Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2008 по делу n А53-9207/2007. Изменить решение

данному договору, дистрибъютор принимает на себя обязанности по распространению телефонных карт на условиях Фирмы, определенных ее маркетинговой политикой, согласованных с дистрибъютором в приложении № 1 к договору. К указанным условиям относятся: эксклюзивность, дистрибъюция и дисплей. Из пункта 5.1 договора следует, что фирма предоставляет дистрибъютору возможность закупки у нее телефонных карт по действующим ценам и тарифам Фирмы с применением к ним скидки в размере одного процента. Реализуя карты Фирмы, дистрибъютор должен соблюдать порог минимальной цены, соответствующий цене, по которой он приобретает карты у Фирмы плюс 1 %. В случае выполнения дистрибъютором  всех взятых на себя обязательств, фирма выплачивает ему в порядке и в размере, предусмотренных договором, вознаграждение за дистрибъюцию, дисплей и за работу агентов дистрибъютера. Из условий названного договора следует, что ООО "61 GSM" приобретает карты оплаты сотовой связи в собственность за счет собственных средств, а сам договор № 6/д от 01.06.2005 г. опосредует сложившиеся между ООО "61 GSM"  и ОАО «ВымпелКом» отношения  по купле-продаже телефонных карт.

            Согласно письму Минфина РФ от 25.08.2006 г. № 03-11-02/189 предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, приобретенных в собственность для дальнейшей реализации, относится к розничной торговле и может быть переведена на уплату единого налога на вмененный доход. В то же время предпринимательская деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей по реализации карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемая от имени операторов сотовой связи – принципалов в соответствии с заключенными с ними агентскими договорами, должна облагаться налогами в рамках общего режима налогообложения или упрощенной системы налогообложения.

Принимая решение об отказе в удовлетворении требований заявителя о признании незаконным решения ИФНС РФ по Кировскому району г. Ростова-на-Дону в части доначисления НДС за ноябрь 2005 г.  в сумме  221 628,50 руб., а также соответствующих сумм пеней, в связи с неотражением Обществом в книге продаж за указанный налоговый период выручки в сумме 50 055 долларов США и неуплатой с данной выручки налога, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ (в редакции, действующей в период спорных отношений) моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 настоящей статьи, является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

В соответствии с  подпунктом 2 пункта 2 статьи 167 Налогового кодекса РФ (действовал в период спорных отношений) оплатой товаров (работ, услуг) признается прекращение встречного обязательства приобретателя указанных товаров (работ, услуг) перед налогоплательщиком, которое непосредственно связано с поставкой (передачей) этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), за исключением прекращения встречного обязательства путем выдачи покупателем - векселедателем собственного векселя. Оплатой товаров (работ, услуг), в частности, признается, в том числе, прекращение обязательства зачетом.

Из материалов дела следует, что на основании договора с ОАО «ВымпелКом» заявитель осуществлял деятельность по распространению карт оплаты сотовой связи, обеспечивал дестрибъюцию на закрепленной за ним территории и доминирующее представление телефонных карт ОАО «ВымпелКом» в торговых точках. За указанную деятельность оператор сотовой связи уплачивал заявителю вознаграждение в порядке и размере, предусмотренными договором. 21 ноября 2005 г. Общество выставило в адрес ОАО «ВымпелКом» счет-фактуру № 3855 на оплату вознаграждения в сумме 54 830,44 долларов США, в том числе НДС 8 363,96 долларов США. Расчеты между сторонами согласно договору осуществляются в рублях по курсу ЦБ РФ на дату расчетов плюс 1 %. На основании акта зачета взаимных требований от 25.11.2005 г. Общество снизило задолженность ОАО «ВымпелКом» по оплате вознаграждения на основании счета-фактуры № 3855 от 21.11.2005 г. на сумму 50 055,01 долларов США ( 1 453 017,05 руб.), в том числе НДС в сумме 7 635,51 долларов США. В соответствии с учетной политикой Общества на 2005 г. определение налогооблагаемой базы по НДС осуществлялось по факту оплаты. Между тем в книге продаж за ноябрь 2005 г. налогоплательщиком была отражена выручка, поступившая от ОАО «ВымпелКом» за оказанные услуги, в сумме 119,29 руб., в том числе НДС – 18,20 руб. Выручка в сумме 1 452 897,76 руб. в книге продаж за указанный налоговый период отражена не была, налог с данной выручки в бюджет также не был уплачен. На этом основании судом был сделан вывод о правомерном доначислении Обществу НДС в сумме   221 628,50 руб. (221 646,70 руб.  – 18,20 руб.), а также соответствующих сумм пеней. Доначисление заявителю НДС за ноябрь 2005 г.  в сумме 18,20 рублей  и соответствующей пени является неправомерным, поскольку материалы дела свидетельствуют о том, что налог в указанной сумме налогоплательщиком был уплачен. Данный факт также не оспаривается и налоговым органом.

Довод заявителя о том, что акт зачета взаимных требований от 25.11.2005 г. сторонами фактически не был исполнен, а выручка в сумме 1 452 897,76 руб. была отражена Обществом в книге продаж за февраль 2006 г., в котором с нее также был уплачен НДС, судом первой инстанции был правомерно отклонен ввиду того, что из представленных в материалы дела платежных поручений, которыми ОАО «Вымпелком» оплатило Обществу сумму вознаграждения якобы по счету-фактуре № 3855 от 21.11.2005 г., не представляется установить основание произведенного платежа. Кроме того, денежные суммы, оплаченные платежными поручениями, не соответствуют сумме, указанной в счете-фактуре. Вместе с тем, судом учтено, что материалами встречной проверки ОАО «Вымпелком» подтвержден факт принятия оператором сотовой связи к исполнению акта зачета взаимных требований от 25.11.2005 г., что было отражено соответствующим образом в бухгалтерском учете названной организации (снижена задолженность перед ООО "61 GSM" на сумму 50 055,01 долларов США).

Признавая незаконным решение налогового органа по эпизоду, связанному с доначислением заявителю единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в сумме 436 393 руб., суд первой инстанции правомерно исходил из того, что отнесение Обществом к расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу по единому налогу, затрат на выплату в пользу субагентов комиссионного вознаграждения в сумме 2 909 288,34 руб. отвечает требованиям статей 346.16, 252, 254, 264 НК РФ, а также соответствует положениям статей 1001,1005,1011 ГК РФ. Данный вывод суда первой инстанции является правильным ввиду следующего.

В соответствии со статьей 346.14 НК РФ объектом налогообложения единым налогом являются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком, за исключением случая, предусмотренного пунктом 3 настоящей статьи. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

В случае если налогоплательщик выбрал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении объекта налогообложения он уменьшает полученные доходы на расходы, включенные в перечень, установленный пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Указанный перечень расходов является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит, что означает невозможность для налогоплательщика отнести к расходам, снижающим налогооблагаемую базу по единому налогу, затраты, не включенные в перечень, определенный п. 1 ст. 346.16 Кодекса.

В спорный период (полугодие 2005 г.) расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения не были включены в установленный ст. 346.16 НК РФ перечень расходов, на которые налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу по единому налогу. Данный вид расходов был включен в ст. 346.16 (пункт 24) Федеральным законом от 21.07.2005 N 101-ФЗ «О внесении изменений в главы 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации»..

Между тем, пунктом 2 статьи 346.16 НК РФ предусмотрено, что расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего кодекса. Расходы, указанные в подпунктах 5,6,7,9-21,34 пункта 1 настоящей статьи, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика, связанные с выплатой комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (услуги).

Из материалов дела следует, что в первом полугодии 2005 г. ООО "61 GSM" применяло специальный режим налогообложения в виде единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Между ООО "61 GSM" и ЗАО «Мобиком-Кавказ» заключен агентский договор № 217/1 от 01.01.2005 г., согласно которому агент ( ООО "61 GSM" ) обязуется за вознаграждение совершать по поручению, от имени и за счет принципала (ЗАО «Мобиком-Кавказ») юридические и иные действия, а с согласия принципала агент также вправе заключать договоры с другими лицами (субагентами), оставаясь ответственным за их действия перед принципалом. В указанный налоговый период Общество уменьшило налогооблагаемую базу по единому налогу на сумму комиссионного вознаграждения в размере 2 909 288,34 руб., уплаченного субагентам за реализацию карт оплаты сотовой связи. Доначисляя Обществу единый налог в сумме 436 393 руб. в связи с исключением из числа расходов суммы уплаченного субагентам комиссионного вознаграждения, налоговый орган исходил из того, что перечень расходов, на которые налогоплательщик уменьшает полученные доходы при определении объекта налогообложения, приведен в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ. Расходы по выплате комиссионного вознаграждения в названный перечень не включены, следовательно, налогоплательщик не вправе уменьшить доходы при определении объекта налогообложения единым налогом на поименованный выше вид расходов. Кроме того, статьями 1001,1005, 1011 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что принципал обязан помимо уплаты вознаграждения возместить агенту расходы, понесенные им при исполнении агентского договора.

Судом установлено, что агентским договором, заключенным между заявителем и ЗАО «Мобиком-Кавказ», не предусмотрено возмещение расходов принципалом. Следовательно, данные расходы  в спорном периоде должны были признаваться расходами агента и учитываться при исчислении единого налога в порядке, определенном п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, у налогоплательщика существовали законные основания для отнесения затрат на выплату комиссионного вознаграждения субагентам к числу расходов, уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой базы по единому налогу, и в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

При таких обстоятельствах решение суда первой инстанции в части признания незаконным решения ИФНС РФ по Кировскому району г. Ростова-на-Дону № 16-14/99 от 17.04.2007 г. «О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» в части доначисления заявителю единого налога в сумме 436 393 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафа по  п. 1 ст. 122 НК РФ соответствует нормам материального права.

По эпизоду о доначислении заявителю НДС за июль 2005 г. в сумме 455 532,8 руб. с авансовых платежей, уплаченных Обществу ИП Бойчук М.А. в сумме 2 316 748 руб. и ИП Кузнецовым И.И. в сумме 669 522,44 руб. в счет предстоящих поставок карт оплаты судом апелляционной инстанции установлено следующее.

На основании платежных поручений: № 145 от 27.04.2005 г., № 154 от 28.06.2005 г., № 153 от 28.06.2005 г., № 162 от 29.06.2005 г., № 165 от 30.06.2005 г., № 164 от 30.06.2005 г. ИП Бойчук М.А. перечислил в адрес ООО "61 GSM" 2 316 748 руб. авансовых платежей в счет предстоящих поставок  карт оплаты. В качестве основания платежа в указанных платежных документах значится «за товар по договору № 139 от 01.06.2005 г. Авансовые платежи в сумме 2 316 748, 70 руб. учтены Обществом по кредиту счета 62.2 «Авансы полученные» г., что подтверждается имеющейся в материалах дела оборотно-сальдовой ведомостью за июль 2005 г. В деле также имеется письмо ИП Бойчук М.А., направленное в адрес ООО "61 GSM", содержащее просьбу предпринимателя считать основанием платежа в поименованных выше платежных поручениях «по договору беспроцентного займа № 5 от 01.06.2005 г.». Из товарных накладных следует, что ИП Бойчук М.А. получил карты оплаты ЗАО «Мобиком-Кавказ».

На основании приходных ордеров: № 2157 от 21.06.2005 г., № 2158 от 22.06.2005 г., № 2189 от 23.06.2005 г., № 2198 от 27.06.2005 г., № 2214 от 29.06.2005 г., № 2215 от 30.06.2005 г. в кассу Общества поступили денежные средства в сумме 600 000 руб. от индивидуального предпринимателя Кузнецова И.И. В качестве основания платежа в приходных ордерах обозначен договор поручения № 10 от 01.06.2005 г., заключенный между предпринимателем и ООО "61 GSM", согласно которому  индивидуальный предприниматель обязался осуществлять реализацию в принадлежащих ему торговых точках телефонных карт, приобретенных Обществом у оператора связи. С учетом корректировки долга  (бухгалтерская справка от 14.06.2005 г.) задолженность Общества по поставке в адрес предпринимателя карт оплаты составила 669 522,44 руб. (600 000 руб.+ 69 522,44 руб.)  Поступление от предпринимателя авансовых платежей отражено бухгалтерской проводкой: Д50.1 - К62.2 «Расчеты по авансам полученным». Из имеющихся в материалах дела товарных накладных следует, что поставка карт оплаты в адрес предпринимателей состоялась в июле 2005 г.

Принимая решение об отказе заявителю в признании незаконным решения налогового органа в части доначисления НДС по операциям с ИП Бойчук М.А., суд первой инстанции посчитал, что поступившие в адрес Общества от ИП Бойчук М.А. денежные средства в сумме 2 316 748 руб. являются авансовыми