Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.11.2014 по делу n А05-5048/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

потребительскому обществу-2 и ООО «Кооператор» через оптовый склад, то есть не через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, не отвечают определению (понятию) розничной купли-продажи, а имеют характер поставки, в связи с чем продажа товаров указанным покупателям не подлежит обложению ЕНВД, а полученный доход надлежит включить в налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения.

Судом первой инстанции сделан верный вывод по эпизоду исключения из состава затрат расходов в сумме 640 634,40 руб. на приобретение для последующей реализации товаров, фактически не  реализованных в 2010 году.

Согласно пункту 1 статьи 346.12 НК РФ плательщиками единого налога признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН и применяющие её в порядке, предусмотренном главой 26.2 НК РФ.

В силу статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.18 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих УСН и определяющих объект налогообложения как доходы организации, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признаётся денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время подпунктом 2 пункта 2 этой статьи установлено, что расходы по оплате стоимости товаров, приобретённых для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

Следовательно, если товар приобретён для дальнейшей реализации, фактически понесённые расходы по его оплате подлежат учёту для целей исчисления единого налога в периоде реализации товара покупателю.

Понятие «реализация товаров» определено в пункте 1 статьи 39 НК РФ как передача на возмездной основе права собственности на товары. Поскольку в главе 26.2 НК РФ не содержится норм, определяющих для налогоплательщиков, которые применяют упрощённую систему налогообложения, момент реализации товаров (работ, услуг), то расходы на оплату товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, признаются, как прямо указано в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ, по мере реализации этих товаров.

В рассматриваемом случае ООО «Кристалл» в состав расходов за 2010 год включило затраты на приобретение товаров для дальнейшей реализации с оптового склада в размере 17 254 533 руб.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что с оптового склада в 2010 году по товарным отчётам ООО «Кристалл» реализовано товаров на сумму 16 613 898,13 руб., что отражено в приложении 4 к акту проверки (том 1, лист 132).

Проанализировав счёт 41.1 товарных отчётов за 2010 год, Инспекция установила, что реализация товара была произведена в процессе оптовой торговли (кредит счёта 90.2).

Таким образом, Инспекция пришла к выводу, что в нарушение подпункта 2 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ Общество в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения, неправомерно включило стоимость приобретённых товаров для дальнейшей реализации в размере 640 634,87 руб.      (17 254 533 – 16 613 898,13), фактически не реализованных в 2010 году.

Является необоснованным довод Общества о распределении расходов на приобретение товаров, приобретённых для дальнейшей реализации и не реализованных в 2010 году, в сумме 640 634,87 руб. по двум видам деятельности (ЕНВД и УСН).

Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ принцип пропорционального распределения расходов, то есть распределения расходов пропорционально долям доходов в общем объёме доходов, полученных при применении УСН и ЕНВД, применяется только при условии невозможности разделения расходов.

В рассматриваемом случае можно чётко определить, что указанные выше спорные расходы относятся к УСН, что подтверждается товарными отчётами, карточками счёта 41.1 (том 4, листы 1-14), книгой учёта дохода и расхода, накладными и договорами с обществом с ограниченной ответственностью «Соболь» (том 4, лист 101), обществом с ограниченной ответственностью «Анза» (том 4, лист 101, оборот).

С учётом изложенного требования ООО «Кристалл» по данному эпизоду не подлежат удовлетворению.

Судом первой инстанции сделан верный вывод по эпизоду исключения из состава затрат расходов на приобретение бензина марок АИ-80, АИ-92, АИ-95, в том числе за 2010 год – в сумме 15 599,98 руб.; за 2011 год – в сумме 28 046,91 руб.; за 2012 год – в сумме 4439,09 руб.

Данные затраты были включены Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения.

Однако в рассматриваемые периоды Общество не использовало транспортные средства, которые заправляются бензином марок АИ-80, АИ?92, АИ-95, поэтому Инспекцией обоснованно исключены из состава расходов указанные затраты.

Так, как уже упоминалось, согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения при применении УСН признаются доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.

В пункте 2 статьи 346.18 НК РФ установлено, что в случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, то налоговой базой признаётся денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.

Порядок определения расходов закреплён в статье 346.16 НК РФ, согласно пункту 2 которой расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 этого Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведённых расходов. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, налогоплательщик при отнесении тех или иных сумм к расходам обязан мотивировать экономическую обоснованность своих расходов, документально их подтвердить и доказать их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае в проверяемый период Общество для осуществления деятельности по оптовой и розничной торговле использовало два транспортных средства: грузовой фургон LDV MAXUS  (государственный регистрационный знак Н 712 НК 29), принадлежащий Обществу, и арендованный им автомобиль КАМАЗ-53215 (государственный регистрационный знак С 972 РН 29). При эксплуатации этих транспортных средств используется дизельное топливо.

Доказательств, подтверждающих использование в предпринимательской деятельности транспортных средств, работающих на бензине марок АИ-80, АИ?92, АИ-95, Обществом не представлено ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде.

На основании изложенного требования по данному эпизоду удовлетворению не подлежат.

Судом первой инстанции сделан верный вывод по эпизодам непринятия расходов на приобретение стройматериалов и ламината в суммах 40 647 руб. и 9700,56 руб. соответственно за 2011 год.

Обществом не представлены документы, подтверждающие  использование этих приобретённых материалов на ремонт здания (оптовый склад). Допрошенная в качестве свидетеля заведующая магазином Евстафьева Е.Б. (том 2, лист 101) показала, что ремонт здания не производился. В ходе проведения осмотра здания, в котором расположены склад и магазин (том 2, лист 122), также не установлено наличие и использование приобретённых на ремонт здания материалов.

В связи с этим суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что Обществом не доказана связь указанных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода, облагаемого единым налогом. Поэтому заявленные требования по данному  эпизоду удовлетворению не подлежат.

Судом первой инстанции сделан верный вывод по эпизодам непринятия расходов на приобретение материалов за 2010 год в размере 459 450 руб., за 2011 год – 957 924 руб., за 2012 год - 1 106 582 руб., а также за 2009 год – 699 781 руб.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, Общество в декларации по УСН за 2012 год отразило убытки прошлых лет в размере 1 331 171 руб., в том числе за 2009 год – 496 786 руб., за 2010 год – 834 385 руб.

В 2009-2012 годах Общество осуществляло оптовую и розничную торговлю. Для целей предпринимательской деятельности оно приобретало материалы в 2009 году – на общую сумму 1 118 040 руб., в 2010 году – 872 095,56 руб., в 2011 году – 1 856 391 руб., в 2012 году - 1 820 002 руб. Вся сумма этих затрат отнесена на расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощённой системы налогообложения.

Инспекцией установлено неправомерное отнесение затрат на расходы по УСН за 2010 год в сумме 39 814,98 руб., за 2011 год – 83 568,374 руб., за 2012 год – 52 799,04 руб.

Кроме того, касательно 2012 года в ходе проверки установлено, что кондиционер на оптовом складе не установлен,  расходы на горюче-смазочные материалы (далее – ГСМ) в сумме 19 325,50 руб. документально не подтверждены, на приобретение бензина марок АИ-92, АИ-95 расходы в сумме 4439 руб. также не приняты Инспекцией, поскольку Общество не имеет транспортных средств, при эксплуатации которых используется бензин этих марок.

В связи с изложенным сумма затрат, относимая на расходы по двум видам деятельности, определена Инспекцией за 2010 год в размере 832 280,58 руб., за 2011 год – 1 772 822,63 руб., за 2012 год – 1 767 203 руб.

Инспекция, проанализировав первичные документы, представленные Обществом, регистры бухгалтерского учёта, его учётную политику, в которой отсутствует закреплённый порядок и метод распределения расходов на приобретённые материалы по двум видам деятельности, подлежащим обложению ЕНВД и налогом по УСН,  пришла к выводу, что в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ и пункта 8 статьи 346.18 НК РФ Обществом не вёлся раздельный учёт расходов по этим разным системам налогообложения.

В связи с этим Инспекция на основании пункта 8 статьи 346.18 НК РФ распределила расходы пропорционально долям доходов в общем объёме доходов, полученных при применении ЕНВД и УСН:

1.                За 2009 год общий доход Общества составил 26 686 019 руб., доход по ЕНВД – 16 702 047 руб., доход по УСН – 9 983 972 руб. Удельный вес выручки от осуществления видов деятельности по ЕНВД составил 62,59 %, по УСН – 37,41 %. Расходы на приобретение материалов в 2009 году в соответствии с удельным весом выручки по УСН составили 418 259 руб. (1 118 040 / 100 х 37,41). На основании статьи 346.16 НК РФ Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении на расходы по УСН за 2009 год затрат в сумме 699 781 руб. (1 118 040 руб. – 418 259 руб.).

2.                За 2010 год общий доход Общества составил 36 068 313 руб., доход по ЕНВД – 18 185 156 руб., по УСН – 17 883 157 руб. Удельный вес выручки от осуществления видов деятельности по ЕНВД составил 50,42 %, по УСН – 49,58 %. Расходы на приобретение материалов в 2010 году в соответствии с удельным весом выручки по УСН составили 412 645 руб. (832 280,58 руб. / 100 х 49,58). В силу статьи 346.16 НК РФ Инспекция пришла к обоснованному выводу о неправомерном отнесении на расходы по УСН за 2010 год затрат в сумме 459 450 руб. (872 095 – 412 645).

3.                За 2011 год общий доход Общества составил 40 005 126 руб., доход по ЕНВД – 19 730 216 руб., по УСН - 20 274 910 руб. Удельный вес выручки от осуществления видов деятельности по ЕНВД составил 49,32 %, по УСН – 50,68 %. Расходы на приобретение материалов в 2011 году  в соответствии с удельным весом выручки по УСН составили 898 467 руб. (1 772 822,63 / 100 х 50,68). На основании статьи 346.16 НК РФ Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении на расходы по УСН за 2011 год затрат в сумме  957 924 руб. (1 856 391 руб. – 898 467 руб.).

4.                За 2012 год общий доход Общества составил 36 177 646 руб., доход по ЕНВД – 21 574242 руб., доход по УСН – 14 603 404 руб. Удельный вес выручки от осуществления видов деятельности по ЕНВД составил 59,63 %, по УСН – 40,37 %. Расходы на приобретение материалов в 2012 году в соответствии с удельным весом выручки по УСН составили 713 420 руб. (1 767 203 / 100 х 40,37). На основании статьи 346.16 НК РФ Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении на расходы по УСН за 2012 год затрат в сумме  1 106 582 руб. (1 820 002 руб. – 713 420 руб.).

Общество не согласно с данным расчётом Инспекции, поскольку закупка товаров производилась исключительно на склад, а уже затем, Общество реализовывало эти товары опто, либо со склада отпускало их в магазин. Следовательно, Общество полагает, что расходы неправомерно были распределены Инспекцией по различным видам налогообложения по удельному весу выручки.

Данные доводы Общества являются необоснованными.

Как усматривается в материалах проверки, продукты питания (овощи, фрукты) закупались в Санкт-Петербурге и доставлялись транспортом Общества, в дальнейшем они реализовывались со склада или через магазин Общества, следовательно эти расходы подлежат распределению по двум видам деятельности.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ упрощённая система налогообложения организациями и индивидуальными предпринимателями применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно пункту 8 статьи 346.18 НК РФ налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 настоящего Кодекса, ведут раздельный учёт доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объёме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Как следует из акта проверки, оспариваемого решения и приложений 7, 13, 19 к нему (том 1, листы 135-136, 144-145, 152-153), Обществом в 2009 – 2012 годах понесены расходы на приобретение материалов. Поскольку Общество в этот период осуществляло два вида деятельности по реализации продуктов питания – через магазин и оптовый склад, раздельный учёт расходов по видам деятельности им не вёлся, то указанные расходы относятся к двум видам деятельности и их невозможно разделить по этим видам деятельности. Поэтому налоговый орган правомерно применил пункт 8 статьи 346.18 НК РФ и распределил расходы пропорционально