Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.01.2009 по делу n А66-7165/2008. Отменить решение полностью и принять новый с/а

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД ул. Батюшкова, д.12, г. Вологда, 160001 П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

14 января 2009 года                   г. Вологда                       Дело № А66-7165/2008

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Богатыревой В.А., судей Бочкаревой И.Н., Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Смыковой Ю.А.,

при участии от предпринимателя Рябинина О.В. – Давыдова Д.А, по доверенности от 11.01.2009 № 02529, Дудника П.Б. по доверенности от 16.06.2008 № 69-01/081078, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Тверской области – Резванюк Е.А. по доверенности от 11.01.2009 № 04-15/03, Шаляпина М.Г. по доверенности от 12.01.2009 № 04-15/08,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 07 ноября 2008 года по делу № А66-7165/2008 (судья Басова О.А.),

у с т а н о в и л:

предприниматель Рябинин Олег Владимирович обратился в Арбитражный суд Тверской области с заявлением, уточнив свои требования в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Тверской области (далее – инспекция ФНС) от 25.06.2008 № 1065 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 713 823 руб. 21 коп., в том числе налога на доходы физических лиц за 2004-2005 годы в сумме 413 546 руб., соответствующих пеней – 122 390 руб. 89 коп., штрафа –       82 709 руб. 20 коп., единого социального налога за 2004-2005 годы –           63 623 руб., соответствующих пеней – 18 829 руб. 52 коп., штрафа – 12 724 руб. 60 коп.

Решением Арбитражного суда Тверской области по делу от 07.11.2008 требования предпринимателя Рябинина О.В. удовлетворены. Решение инспекции ФНС от 25.06.2008 № 1065 в оспариваемой части признано недействительным.

Расходы по уплате госпошлины в сумме 100 руб. взысканы с инспекции ФНС в пользу предпринимателя Рябинина О.В.

Инспекция ФНС с судебным решением не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить. Мотивируя апелляционную жалобу, ссылается на неправильное применение судом норм материального права, считает правомерным доначисление налога на доходы физических лиц (далее – НДФЛ), единого социального налога (далее – ЕСН), пеней по указанным налогам и привлечение к налоговой ответственности.

Предприниматель Рябинин О.В. в отзыве на апелляционную жалобу и его представители в судебном заседании просят решение суда оставить без изменения, считая его законным и обоснованным, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

В судебном заседании апелляционной инстанции представители инспекции ФНС поддержали доводы апелляционной жалобы.

Заслушав представителей лиц, участвующих в деле, исследовав доказательства по делу, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу подлежащей удовлетворению, решение суда – отмене в связи с неправильным применением норм материального права.

Как следует из материалов дела, Рябинин О.В. зарегистрирован администрацией Краснохоямского района 01.02.1996 № КХ-262 в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица, в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей Межрайонной инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам № 2 по Тверской области 04.02.2004 внесена запись об индивидуально предпринимателе, зарегистрированном до 01.01.2004, за основным государственным регистрационным номером 304690603500021.

Предприниматель с 01.01.2003 применял упрощенную систему налогообложения. В связи с тем, что в 4 квартале 2004 года его доход превысил 15 миллионов рублей, предприниматель с 01.10.2004 перешел на общий режим налогообложения.

Инспекцией ФНС проведена выездная налоговая проверка деятельности предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 02.06.2008 № 31.

Заместитель начальника инспекции ФНС, рассмотрев указанный выше акт, представленные возражения на него предпринимателя от 16.06.2008 (входящий номер 03055), принял решение от 25.06.2008 № 1065 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с данным решением инспекцией ФНС выявлена недоимка за 2004-2005 годы по налогу на добавленную стоимость (далее – НДС) в сумме 547 002 руб., по НДФЛ – 413 546 руб. и по ЕСН, зачисляемому в федеральный бюджет, – 63 623 руб. Предпринимателю начислены пени в сумме 473 637 руб. 24 коп., и он привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 и статье 123 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 102 072 руб. 20 коп.

Не согласившись с данным решением, предприниматель обратился в суд о признании его частично недействительным.

Как усматривается из акта выездной налоговой проверки и оспариваемого решения, в 4 квартале 2004 года и в 2005 году предприниматель реализовывал продукцию. При этом, являясь плательщиком НДС, предъявлял покупателям счета-фактуры без выделения налога. Сседовательно, при оплате товаров НДС покупателями не оплачивался.

Не предъявляя НДС покупателям, предприниматель в то же время исчислил данный налог, представив в инспекцию ФНС налоговые декларации за указанный период (копии деклараций представлены в материалы дела). Сумма налога, самостоятельно исчисленного предпринимателем, составила за 4 квартал 2008 года – 980 648 руб., за 2005 год – 4 053 830 руб.

Поскольку НДС был исчислен предпринимателем в составе цены отпущенных покупателям товаров, инспекцией ФНС доначислен налог сверх цены отпущенных товаров. По данным налогового органа, сумма налога, подлежащего исчислению, составила за 4 квартал 2004 года – 1 157 165 руб., за 2005 год – 4 389 497 руб. По указанному эпизоду инспекцией ФНС доначислен налог к уплате в сумме превышения ее данных относительно данных предпринимателя, что составило 547 002 руб. Правомерность доначисления НДС предпринимателем с учетом его уточненных требований не оспаривается.

Так согласно представленной за 2004 год предпринимателем декларации по налогу на доходы физических лиц с учетом результатов камеральной проверки общая сумма его дохода составила 5 448 046 руб. 62 коп., сумма налоговых вычетов – 2 585 799 руб. 95 коп., доход, подлежащий налогообложению, – 2 862 246 руб. 67 коп., налог на доходы физических лиц – 372 092 руб.

По данным проверки общая сумма дохода предпринимателя составила 6 428 695 руб., сумма налоговых вычетов – 2 585 799 руб. 95 коп., сумма облагаемого дохода – 3 842 895 руб. 05 коп., сумма налога – 499 576 руб. По результатам выездной налоговой проверки доначислен НДФЛ в сумме 127 484 руб.

Согласно представленной за 2005 год предпринимателем декларации по налогу на доходы физических лиц сумма его дохода составила 27 659 108 руб. 92 коп., сумма налоговых вычетов – 22 818 698 руб. 92 коп., доход, подлежащий налогообложению, – 4 840 410 руб., налог на доходы физических лиц – 629 253 руб.

По данным проверки общая сумма дохода предпринимателя составила      29 859 584 руб. 92 коп., сумма налоговых вычетов – 22 818 698 руб. 92 коп., сумма облагаемого дохода – 7 040 886 руб., сумма налога – 915 315 руб. По результатам выездной налоговой проверки доначислен НДФЛ в сумме         286 062 руб.

Сумму НДС, не предъявленную покупателям, но исчисленную самостоятельно, предприниматель не учитывал в составе доходов при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ. В связи с этим инспекцией ФНС сделан вывод о занижении предпринимателем суммы доходов, полученных в 2004 году – на 980 648 руб. 38 коп, в 2005 году – на 2 200 476 рублей.

Как усматривается из материалов дела, акт сверки расчетов, подписанного сторонами, арифметических расхождений по оспариваемым суммам стороны не имеют.

В целях исчисления указанных налогов инспекцией ФНС увеличены доходы предпринимателя на указанные выше суммы, исчислены ЕСН и НДФЛ с учетом такого увеличения. Сумма доначисленных по данному основанию налогов составила по ЕСН 63 623 руб., по НДФЛ – 413 546 руб. Также предпринимателю начислены пени и штраф в соответствующих суммах.

Принимая решение об удовлетворении заявленных требований предпринимателя, суд признал правомерным увеличение налоговым органом дохода предпринимателя при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН на сумму исключенного налогоплательщиком НДС. В то же время в решении указано на то, что при исчислении налоговой базы как по НДФЛ, так и по ЕСН состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ. На основании положений подпункта 1 пункта 1 статьи 264, пункта 19 статьи 270 НК РФ суд первой инстанции пришел к выводу о том, что суммы НДС, начисленные, но не предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат включению в состав прочих расходов по налогу на прибыль и, соответственно, в состав расходов по ЕСН, а также налоговых вычетов по НДФЛ.

Порядок исчисления налоговой базы по ЕСН и НДФЛ урегулирован соответствующими статьями НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 235 НК РФ плательщиками ЕСН признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие выплаты физическим лицам, а также индивидуальные предприниматели и адвокаты.

В соответствии с пунктом 2 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

На основании пункта 3 статьи 237 НК РФ по ЕСН налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 данного Кодекса (индивидуальных предпринимателей), определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно статье 209 НК РФ объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком. При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Как правильно указал суд первой инстанции, поскольку в выставляемых предпринимателем покупателям счетах-фактурах НДС не выделялся отдельной строкой, то сумма, уплаченная покупателями за отпущенные товары, должна признаваться доходом предпринимателя в полном объеме. Следовательно, он неправомерно производил уменьшение налоговой базы по ЕСН и НДФЛ на сумму исчисленного предпринимателем НДС в составе цены отпущенных покупателям товаров. Таким образом, увеличение инспекцией ФНС дохода предпринимателя при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ на сумму исключенного заявителем НДС является обоснованным.

В то же время суд первой инстанции указал, что инспекцией ФНС при исчислении налоговой базы по ЕСН и НДФЛ не учтено следующее.

Согласно пункту 3 статьи 237 НК РФ при исчислении налоговой базы по ЕСН состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 данного Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 данного Кодекса (13 %), налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 названного Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 25 НК РФ.

Исходя из пункта 1 статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 2 статьи 210 данного Кодекса налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой «Налог на прибыль организаций».

Таким образом, при исчислении налоговой базы как по ЕСН, так и по НДФЛ налоговая база уменьшается на сумму расходов, определяемых в порядке главы 25 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях главы 25 данного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 названного Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ, включены в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг (подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ).

Пунктом 19 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с данным Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено данным Кодексом.

Исходя из приведенных норм, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что суммы налогов, начисленные, но не предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), подлежат включению в состав прочих расходов по налогу на прибыль на основании подпункта   1 пункта 1 статьи 264 НК РФ и, соответственно, такие суммы подлежат включению в состав