Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.12.2007 по делу n А66-3354/2007. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ЧЕТЫРНАДЦАТЫЙ АРБИТРАЖНЫЙ

АПЕЛЛЯЦИОННЫЙ СУД

ул. Батюшкова, д. 12, г. Вологда, 160001

П О С Т А Н О В Л Е Н И Е

05 декабря  2007 года                г. Вологда                        Дело № А66-3354/2007

Резолютивная часть постановления объявлена 28 ноября 2007 года.

         Полный текст постановления изготовлен  05 декабря 2007 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Пестеревой О.Ю., судей Богатыревой В.А.,          Виноградовой Т.В. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Воеводиной О.Н.,

при участии от межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тверской области Ткачевой Л.В. по доверенности от 28.11.2007 № 107, от государственного учреждения Тверской области «Торопецкий лесхоз» Михайлишиной С.П. по доверенности от 26.11.2007 № 19, Соколовой Д.С. по доверенности от 26.11.2007 № 20, Воронец Ю.В. по доверенности от 26.11.2007 № 21,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 21 сентября 2007 года по делу № А66-3354/2007 (судья Басова О.А.),

у с т а н о в и л:

государственное учреждение «Торопецкий лесхоз» (далее – лесхоз, ГУ «Торопецкий лесхоз») обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 5 по Тверской области (далее – инспекция, межрайонная инспекция ФНС России            № 5) о признании недействительным решения от 07.05.2007 № 26 в части привлечения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в виде штрафа в размере 95 934 рублей, предложения уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 716 484 рублей, пени в сумме 201 171 рубля 78 копеек.

Решением Арбитражного суда Тверской области от 21 сентября 2007 года по делу № А66-3354/2007 решение инспекции от 07.05.2007 № 26 в части привлечения лесхоза к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 95 934 рублей, предложения уплатить доначисленный налог на прибыль в сумме 716 484 рублей, пени в сумме 201 171 рубля 78 копеек признано недействительным.

Инспекция с решением суда не согласилась и обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит суд апелляционной инстанции его отменить, в удовлетворении требований ГУ «Торопецкий лесхоз» отказать, ссылаясь на то, что учреждение не вправе при расчете налоговой базы по налогу на прибыль включать в состав затрат, уменьшающих налоговую базу, расходы на ведение лесного хозяйства, обеспечение использования, охраны, защиты лесного фонда и воспроизводства лесов, так как финансирование названных расходов осуществляется за счет федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации.

Лесхоз в отзыве и представители в судебном заседании с доводами апелляционной жалобы не согласились, считают решение суда законным и обоснованным.

Заслушав объяснения представителей инспекции, лесхоза, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность решения, суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы.

Как видно из материалов дела, межрайонной инспекцией ФНС России   № 5 проведена выездная налоговая проверка ГУ «Торопецкий лесхоз» по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2003 по 30.06.2006, по результатам которой составлен акт от 30.03.2007 № 19.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки от 30.03.2007 № 19, возражения лесхоза, заместитель руководителя инспекции принял решение от 07.05.2007 № 26 о привлечении учреждения к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения и предложении уплатить доначисленные налоги и пени.

В пункте 10 решения проверки инспекцией зафиксировано налоговое правонарушение, выразившееся в занижении лесхозом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций за 2003-2005 годы на 3 054 021 рубль, в том числе в результате неправомерного отнесения в состав расходов затрат на  рубку ухода за молодняком, посадку леса с предпосадочной обработкой почвы, подготовку почвы под питомники леечных культур плантаций и другие виды работ, связанные с восстановлением лесов, в сумме 2 958 347 рублей, из них: за 2003 год в сумме 986 710 рублей, за 2004 год в сумме 1 638 467 рублей, за 2005 год в сумме 360 170 рублей.

Из материалов дела следует, что в сводных сметах доходов и расходов лесхозом на 2003-2005 годы предусмотрены целевые поступления денежных средств, расходы за счет целевых поступлений, доходы от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности, а также соответствующие расходы.

Факт раздельного учета доходов и расходов по деятельности, осуществляемой в рамках целевого финансирования и по коммерческой деятельности, подтверждается главными книгами и сводными ведомостями за 2003-2005 годы.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых настоящей главой (статья 247 НК РФ).

При определении налоговой базы налога на прибыль, в частности, не учитывается имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией - источником целевого финансирования в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы также не учитываются целевые поступления. К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относят суммы финансирования из федерального бюджета, бюджетов субъектов Российской Федерации, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов, выделяемые на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.

В пункте 2 статьи 42 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ) установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Согласно статье 321.1 НК РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой доходов от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. При этом налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Таким образом, прибыль, полученная лесхозом от деятельности, приносящей доход, облагается налогом на прибыль на общих основаниях, и он вправе использовать эти средства на финансирование определенных Лесным кодексом Российской Федерации и Уставом (Положением о лесхозе) функций только после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения, они должны соответствовать трем следующим условиям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами (затратами) понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя: 1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); 2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; 3) расходы на освоение природных ресурсов; 4) расходы на научные исследования и опытно - конструкторские разработки; 5) расходы на обязательное и добровольное страхование; 6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. 

В свою очередь, расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: 1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

В соответствии с  пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные. К прямым расходам относятся: материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 названного Кодекса; расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда; суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 названного Кодекса.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В силу статьи 321.1 НК РФ, определяющей особенности  ведения налогового учета бюджетными учреждениями, критерием отнесения расходов на уменьшение коммерческих доходов является их связь с его коммерческой деятельностью.

В пункте 3 статьи 321.1 НК РФ установлено, что если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования).

Расходы по этим видам нельзя однозначно разделить на связанные или не связанные с коммерческой деятельностью расходы, поэтому законодатель и вывел их за рамки общего правила.

Следует отметить, что в названной норме указано на необходимость пропорционального распределения отдельных расходов, прямо поименованных в этом пункте (оплата коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала), но не установлена обязанность по пропорциональному распределению иных расходов, понесенных бюджетным учреждением, поэтому признание и распределение иных расходов производится в порядке, предусмотренном статье 272 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации бюджетное учреждение как некоммерческая организация создается для целей, значимых с точки зрения государственного регулирования социально-экономических отношений, а не для извлечения прибыли. В то же время согласно пункту 2 статьи 24 Федерального закона «О некоммерческих организациях» учреждениям не запрещено заниматься коммерческой деятельностью в рамках уставных целей, а следовательно, и получать от нее доходы.

Вместе с тем любое учреждение в силу его специальной правоспособности не вправе заниматься деятельностью, не предусмотренной его уставом. Финансирование таких организаций из бюджетов соответствующих уровней также производится для осуществления уставной деятельности, а следовательно, расходы, связанные с выполнением основных функций бюджетных учреждений, отражаются в бюджетной смете.

Таким образом, сам факт выделения бюджетных средств на оплату труда, приобретение материалов и др. не свидетельствует об отсутствии у некоммерческой организации права уменьшать на данные расходы базу, облагаемую налогом на прибыль, в той части, в которой она связана с получением доходов от ее коммерческой деятельности.

Также следует отметить, что в пункте 3 статьи 253 НК РФ дан перечень организаций, особенности определения расходов которых устанавливаются с учетом соответствующих специальных статей Налогового кодекса Российской Федерации. Бюджетные учреждения в этом перечне отсутствуют, следовательно, на них распространяются общие правила исчисления налога на прибыль в части их коммерческой деятельности.

Поскольку лесхоз