Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.02.2014 по делу n А05-3252/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

«исходящим» счетам-фактурам (подпункт 6.2 раздела 3 Учетной политики).

        Таким образом, Учетной политикой, принятой обществом и действующей в проверяемый период, предусматривалось, что сумма НДС, предъявленная поставщиками услуг, связанных с реализацией товаров на экспорт, определяется «прямым» методом, который заключается в том, что по каждой партии экспортируемого товара определяется сумма «входного» НДС по указанным услугам, относящимся к данной партии товара. В случае невозможности применения «прямого» метода определения сумм «входного» НДС по услугам, относящимся к экспортным операциям, сумма НДС, предъявленная поставщиками услуг, связанных с реализацией товаров на экспорт, относящаяся к конкретному «исходящему» счету-фактуре, определяется расчетным методом по приведенной в учетной политике формуле, в которой за основу расчета взят показатель «отгрузки товаров на экспорт в текущем налоговом периоде».

Как обоснованно ссылается заявитель, в качестве критерия, по которому определяется сумма НДС по операциям реализации товаров (работ, услуг), избран показатель «реализации (отгрузки) товаров на экспорт в данном налоговом периоде», ввиду этого в тех периодах, когда отгрузка нефти на экспорт отсутствует, сумма НДС, относящаяся к экспорту, будет равняться 0 вне зависимости от применяемого метода распределения НДС («прямой» или «косвенный»).

В  связи с этим в тех периодах, в которых реализация нефти на экспорт не производилась, оснований для применения пункта 6.2 Учетной политики не имелось.

Обоснованность указанного утверждения заявителя, а также правомерность соответствующих положений об учетной политике общества и применение их в тех периодах, когда фактически отсутствовал экспорт, подтверждены вступившими в законную силу судебными актами по делам                      № А05-2022/2012, А05-8776/2012, А05-10281/2012, А05-5/2013.

При этом следует отметить, что в рамках дела № А05-2022/2012 проверялась в том числе законность и обоснованность начисления НДС за четвертый квартал 2010 года, входящий в состав периодов, проверяемых в рамках выездной налоговой проверки. Как следует из материалов дела, в рамках данного дела оценивались в том числе названные выше договоры комиссии от 01.10.2008 № 996/2008 МНА и от 16.04.2010                                                 № МНА-20/2010/1010227, договор от 01.09.2008 № 08У2804//МНА-10/2008, договор от 15.01.2009 № 60/2009, документы, подтверждающие исполнение указанных договоров, включая акты сдачи-приемки нефти на комиссию, в которых имеется ссылка о передачи нефти для поставок на экспорт.

 Во всех остальных случаях взаимоотношения общества и его контрагентов подтверждались аналогичными документами.

 Как следует из материалов дела, в рамках договоров 01.09.2008                           № 08У2804//МНА-10/2008 и от 15.01.2009 № 60/2009 контрагенты общества оказывали услуги по технологическому обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа на Тобойском и Мядсейском месторождениях обществ, включая услуги по подготовке нефти на ЦПС «Тобой», а также оказание услуг по подготовке и перекачке нефти по межпромысловому нефтепроводу                     ЦПС «Тобой» - БРП «Варандей» от пункта приема-сдачи сырой нефти до                 УПН «Варандей». Ни указанные договоры, ни первичные учетные документы, составленные по факту исполнения этих договоров, не содержат сведений об экспортном характере услуг.

Инспекция считает, что в ходе выездной налоговой проверки получены дополнительные материалы и документы, свидетельствующие о правомерности выводов налогового органа, сделанных в оспариваемом решении по спорному эпизоду.

Так, налоговый орган, помимо упомянутых выше документов, ссылается на дополнительные письма к соглашению о группе совместного предприятия от 29.09.2004 № 0411329, предусматривающие поставку нефтяной смеси ЮХ на экспорт, и письма ООО «Нарьянмарнефтегаз» о том, что нефть общества подготавливается совместно с нефтью ООО «Нарьянмарнефтегаз» для последующей поставки на экспорт.

        Согласно указанным дополнительным письмам к соглашению о группе совместного предприятия от 29.09.2004 № 0411329 экспортируемая заявителем нефть имеет ограничения по реализации на внутренний рынок, поэтому должна направляться на экспорт только определенным покупателям, поскольку уровень содержания меркаптанов в общем объеме всей смеси нефти, добытой на месторождениях НМН (ООО «Нарьянмарнефтегаз») и НМН-МНА (общества), а также в потенциальных продуктах ее переработки является высоким, что существенно ограничивает число нефтеперерабатывающих заводов, готовых осуществлять переработку этой нефти; нефтяная смесь ЮХ, будучи новым сортом нефти, пока неизвестна на рынке и поэтому не имеет широкой базы покупателей; среди нефтеперерабатывающих компаний широко известно, что некоторые конечные покупатели отказались принимать нефтяную смесь ЮХ в связи с тем, что при ее переработке образуются загрязненные сточные воды с вредными испарениями (том 5, листы 59, 96, 120).

       Между тем в пояснениях на требование инспекции от 25.06.2012 № 17744 Управление продаж нефти Дирекции по поставкам и продажам сообщило о том, что упомянутые дополнительные письма не распространяются на нефть общества (том 9, лист 5).

       При этом в данных пояснениях, как обоснованно ссылается инспекция, указано на то, что упоминание в этих письмах НМН-МНА (общества) связано с особенностями организации транспортировки нефти ООО «Нарьянмарнефте- газ». 

В письме от 06.07.2012 № АИ-1803н, на которое ссылается налоговый орган, ООО «Нарьянмарнефтегаз» сообщило, что особенности организации транспортировки нефти связаны с тем, что заявитель не имеет своих мощностей по подготовке нефти, поэтому добытая сырая нефть совместно с нефтью                  ООО «Нарьянмарнефтегаз» подготавливается до товарной нефти на установке по подготовке нефти, принадлежащей  ООО «Нарьянмарнефтегаз». Подготовленная товарная нефть для экспорта, в соответствии с требованиями ГОСТ Р 51858-2002, по одному трубопроводу в смеси сдается открытому акционерному обществу «Варандейский терминал» (далее – Варандейский терминал). Нефть общества, смешиваясь с нефтью ООО «Нарьянмарнефтегаз», становится составной частью «ЮХ Смеси», в отношении которой имеются определенные причины ее реализации именно на экспорт, а не на внутренний рынок (том 6, листы 75-77).

 В связи с этим налоговый орган считает, что именно особенности организации транспортировки нефти и влияют на то обстоятельство, что нефть заявителя реализуется только на экспорт в составе нефти ООО «Нарьянмар -нефтегаз».

Вместе с тем из указанного письма следует, что подготовка нефти производится на установке указанного контрагента, который также является комиссионером, в последующем производящим отгрузку нефти. Из этого следует, что смешивание и  подготовка нефти до определенного качества производились после передачи обществом нефти указанному контрагенту.

Следовательно, сведения о том, что комиссионером отгружалась смесь ЮХ, общество получало по факту предъявления ему грузовых таможенных деклараций. Из материалов дела не следует, что заявителю об этом было известно в момент добычи, передачи и реализации нефти.

При этом тот факт, что нефть общества подготавливается совместно с нефтью ООО «Нарьянмарнефтегаз» и ее накопление совместно с нефтью                            ООО «Нарьянмарнефтегаз» осуществлялось на мощностях (резервуарах) Варандейского терминала, сам по себе не свидетельствует об обоснованности вышеприведенных выводов инспекции об отгрузке данной нефти только в режиме экспорта.

Как указал заявитель, нефть, поставляемая ООО «Нарьянмарнефтегаз» через Варандейский терминал, подлежала реализации и реализовывалась как в экспортном режиме, так и на внутреннем рынке.

В подтверждение данного довода общества в материалы дела представлены договор от 25.11.2005 № ВТ-89/2005 купли-продажи нефти на производственно-технические нужды (топливо) (в последующем пролонгированный), заключенный ООО «Нарьянмарнефтегаз» и                    открытым акционерным обществом «Варандейский терминал» (том 12,                  листы 60-62), и договор купли-продажи нефти от 15.03.2011 № 212/2011, заключенный ООО «Нарьянмарнефтегаз» и обществом с ограниченной ответственностью «Башнефть-Бурение» (том 12, листы 72-75).

В пункте 4.2 договора от 25.11.2005 № ВТ-89/2005  указано, что отпуск нефти осуществляется из системы БРП «Варандей» на специально оборудованном пункте налива.

При этом согласно справке ООО «Нарьянмарнефтегаз» об объемах реализованной на внутреннем рынке нефти по указанному договору в адрес открытого акционерного  общества «Варандейский терминал» в 2008-2010 гг. осуществлялась отгрузка нефти на внутреннем рынке (том 6, лист 78).

На указанные документы ООО «Нарьянмарнефтегаз» ссылается в пункте 3 письма от 06.07.2012 № АИ-1803н.

       Таким образом, данными документами подтверждается тот факт, что нефть общества, в том числе после ее смешивания с нефтью ООО «Нарьянмарнефте- газ», отгружалась и на внутреннем рынке.

        Кроме того, пунктом 1.1 договора, заключенного обществом и                          ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» от 01.09.2008 № 08Y2804//МНА-10/2008 (том 6,                   листы 60-62), предусмотрено оказание услуг по технологическому обслуживанию процесса добычи сырой нефти и попутного газа на Тобойском и Мядсейском месторождениях общества, включая услуги по подготовке нефти на ЦПС «Тобой».

Указанный договор предусматривает, что частично добытые нефть и газ могут быть переданы в собственность ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» на внутреннем рынке для поддержания технологического процесса добычи нефти (пункт 2.4.3 этого договора).

Инспекция ссылается на письмо ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» от 12.07.2012                           № 01-4459, в котором указано на то, что передача нефти и (или) газа осуществлялась только для транспортировки, для иных целей передача заявителем нефти не производилась (том 10, лист 2).

Между тем данное письмо составлено по факту исполнения указанного договора за определенный период времени и может свидетельствовать о фактическом исполнении этого договора за данный период, в то врем как на момент его подписания и включения соответствующего пункта стороны договора предусматривали возможность передачи добытых нефти и газа в собственность ООО «ЛУКОЙЛ-Коми» на внутреннем рынке для поддержания технологического процесса добычи нефти.

Следовательно, в ходе исполнения данного договора общество не имело достаточных оснований предполагать, что весь объем оказанных контрагентом услуг подлежит отнесению к экспортным операциям.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на то, что контрагенты заявителя подтвердили факт исполнения пункта 2.6 договора комиссии от  01.10.2008 № 996/2008 и пункта 2.7 договора комиссии от 16.04.2010                            № МНА-20/2010/1010227, которыми предусмотрено, что не позднее чем за 5 дней до начала любого месяца комиссионеры (ООО «Нарьянмарнефтегаз»,                             ОАО ««ЛУКОЙЛ») обязаны сообщить комитенту (обществу), будет ли экспортироваться товар комитента в следующем месяце, а также даты экспорта и количество товара на экспорт в этом месяце, если товар будет экспортироваться.

Как ссылается инспекция, ООО «Нарьянмарнефтегаз» в письме от 06.07.2012 № АИ-1803н подтвердило факт исполнения пункта 2.6 договора комиссии от  01.10.2008 № 996/2008. В этом письме данный контрагент указал на отправку заявителю оригиналов уведомлений об отгрузках нефти (том 6, лист 75). Вместе с тем сведений о том, когда и каким способом данные уведомления были фактически направлены контрагентом и получены обществом, в материалах дела не имеется.

Из письма ОАО «ЛУКОЙЛ» от 13.07.2012 № ГФ-1621, на которое ссылается инспекция (том 9, лист 1), не установить факт исполнения пункта                  2.7 договора комиссии от 16.04.2010 № МНА-20/2010/1010227. К указанному письму приложены планы размещения нефти, между тем из данных документов не установить, что информация, содержащаяся в этих планах, имелась у заявителя и доведена в сроки, на которые ссылается ответчик. 

Ввиду этого утверждение инспекции о том, что общество узнавало о том, что ООО «Нарьянмарнефтегаз» и ОАО «ЛУКОЙЛ» будут производить отгрузку принадлежащей заявителю нефти на экспорт, в месяце, предшествующем месяцу отгрузки нефти на экспорт, не является документально подтвержденным.

       Таким образом, вывод инспекции о том, что заявитель на стадии добычи, транспортировки и реализации нефти знал о том, что НДС, который предъявлен ему за указанные услуги, относится к операциям  по реализации товаров, которые будут облагаться по ставке 0 процентов, не может быть признан достаточно обоснованным.

Кроме того, налоговым органом не опровергнуто утверждение заявителя о том, что применение «прямого» метода распределения сумм налоговых вычетов в рассматриваемой ситуации невозможно в силу производственно-технологических причин. Как указал заявитель, транспортировка нефти в данном случае осуществлялась по системам межпромысловых и магистральных нефтепроводов, в которых нефть смешивается с нефтью иных производителей  накопление нефти осуществлялось на мощностях (емкостях) Варандейского терминала (или терминала Уса), в которых нефть также не индивидуализируется по производителям. Ввиду этого определить суммы относящегося к каждой конкретной отгруженной партии нефти НДС возможно лишь расчетным путем в привязке к общему количеству добытой нефти (с учетом потерь при добыче и транспортировке) и количеству нефти в данной конкретной партии нефти, отгружаемой покупателю.

При этом, как усматривается в материалах дела, в состав спорных сумм входит НДС, указанный в счетах-фактурах, предъявленных на оплату услуг по добыче попутного газа. Налоговый орган ссылается на то, что технологический процесс добычи нефти непосредственно связан с добычей газа, поэтому НДС, выделенный в названных счетах-фактурах, также следовало относить к экспортным операциям.

В то же время инспекция не опровергла утверждение заявителя о том, что попутный газ как товар в дальнейшем мог быть реализован в том числе на внутреннем рынке. Ввиду этого ссылка ответчика на то, что в момент добычи и передачи нефти контрагентам общество должно было знать о том, что услуги по добыче газа следует учитывать в качестве операций, относящихся к экспорту нефти, подлежит отклонению.

 Таким образом, в рассматриваемом случае отсутствуют безусловные доказательства для вывода о том, что налогоплательщик в момент отражения предъявленных на оплату услуг счетов-фактур в книге покупок соответствующего периода имел все основания считать, что данные услуги в полном объеме относятся к экспортным операциям, как это предусмотрено подпунктами 6.1, 6.2  Учетной политики для применения «прямого» метода, на который ссылается налоговый орган.

 Следовательно,