Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2008 по делу n А-57-17025/07-6. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

задолженности в бюджете по НДС в марте 2006 года, поскольку неуплата налога в марте 2006 года не может быть компенсирована уплатой этого же налога в предыдущих налоговых периодах, в частности, в данном случае, в сентябре 2005 года, вследствие неприменения в этом периоде вычета по налогу.

Указанная правовая позиция подтверждается положениями пункта 4 ст. 166 НК РФ, в соответствии с которым, общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового  периода применительно  ко  всем  операциям,  признаваемым  объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Учитывая вышеуказанные правовые нормы, суд пришел к выводу о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (поставка товара (работ, услуг), оприходование его и оплата), а не в ином налоговом периоде.

Таким образом, в данном случае, положения Главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся права на предъявление налога по оборудованию на дату его оприходования и оплаты, предоставляют Обществу право отразить операции по приобретению этого оборудования в уточнённой декларации за сентябрь 2005 года, а не в декларации за март 2006 года.

Кроме того, как установлено судом в ходе рассмотрения материалов дела и данное обстоятельство не оспаривалось  заявителем, у налогоплательщика отсутствуют первичные документы, подтверждающие право на применение налогового вычета в сумме 3 955 рублей (сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполненных работ, оказанных услуг), соответственно, правовых оснований для удовлетворения требований ОАО «Нижнечернавский элеватор» в данной части не имеется.

Не соглашаясь с выводом суда первой инстанции в этой части, в апелляционной жалобе ОАО « Нижнечернавский элеватор» указывает, что  своим правом на вычет в марте 2006 года налогоплательщик воспользовался в соответствии с п.1 ст. 172 НК РФ, согласно которой суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении основных средств, подлежат вычетам в полном объеме после их принятия на учет. Частичное оприходование основных средств по счету-фактуре № 128 от 26 сентября 2005 года производилось в марте 2006 года на сумму 21255000,00 руб. Поэтому налогоплательщик считает, что им выполнены все условия для применения вычета в марте 2006 года.

Также налогоплательщик указывает на то, что объекты основных средств считаются принятыми на учет в том налоговом периоде, в котором оформлены первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию. Полученное сельскохозяйственное оборудование было введено в эксплуатацию в марте 2006 года. Таким образом, ОАО «Нижнечернавский элеватор» правомерно получив в сентябре 2005 года сельскохозяйственное оборудование, учел это оборудование в том же периоде на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», а сумму НДС поставил на вычет в марте 2006 года, когда началась эксплуатация оборудования.

Суд апелляционной инстанции не может согласиться с такой позицией ОАО « Нижнечернавский элеватор» и считает решение суда первой инстанции законным и обоснованным по следующим основаниям.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденном приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н, счета 01 и 08 входят в раздел 1 Плана счетов «Внеоборотные активы». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.

Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы» предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

К оборудованию, не требующему монтажа, относится оборудование, которое не требует для ввода его в действие предварительной сборки или установки на опоры, фундаменты: локомотивы, вагоны, тракторы, сельскохозяйственные машины, строительные и дорожные машины, автомобили, морские и речные суда, двигатели, приборы и тп.

Отличие от учета оборудования, требующего монтажа, заключается в данном случае в том, что счет 07 при этом не используется - суммы фактической стоимости оборудования, не требующего монтажа, формируются в порядке, установленном для формирования инвентарной стоимости отдельных объектов основных средств на счете 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств".

В представленном налогоплательщиком журнале  № 6 за сентябрь 2005г. имеется запись оприходования объектов основных средств (в сумме 22034746 рублей ) на счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. После чего (с учетом затрат, согласно договорам или актам выполненных работ по монтажу или установке) сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных активов и др., принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, должна быть списана со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счетов 01 "Основные средства".

 Как следует из материалов дела, ОАО «Нижнечернавский элеватор» для подтверждения оприходования сельхозоборудования на счетах бухгалтерского учета, представила журнал начисления амортизации за 2006 год, в котором отражена балансовая стоимость данного оборудования на 01 апреля 2006 года  и начало его амортизации с апреля 2006 года. В представленных инвентарных карточках учета объектов основных средств имеются противоречия: в графе «дата принятия на бухгалтерский учет» - 03 марта 2006года, в то время как в графе «документ о вводе в эксплуатацию» указаны акты приема-передачи от 26 сентября 2005года.

Порядок применения вычетов по НДС при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) регулируется ст. 171, 172 Кодекса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:

1) товаров, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2)       товаров, приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов (в редакции, действовавшей до 01 января.2006 года).

Таким образом, основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

При этом в НК РФ отсутствует указание, на какой счет бухгалтерского учета должен быть принят актив. Важен сам факт отражения приобретенного имущества на балансе организации.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 года N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств и нематериальных активов, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы". Инструкцией по применению Плана счетов определено, что оборудование к установке принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке".

Таким образом, право на применение налогового вычета возникает у налогоплательщика при постановке на учет по дебету счета 07 (если приобретается оборудование к установке, о чем прямо сказано в НК РФ) или 08 (если приобретается объект основных средств, не требующий монтажа, или нематериальный актив), конечно, при выполнении иных условий, определенных НК РФ, а именно при наличии счета-фактуры и использовании в деятельности, облагаемой НДС.

Постановка на учет на счете 08 Плана счетов является принятием на учет сельскохозяйственного оборудования, приобретенного налогоплательщиком. Поскольку на учет оборудование принято в сентябре 2005 года, то и налоговый вычет по НДС налогоплательщик может получить в сентябре 2005 года, но никак не в марте 2006 года.

Довод налогоплательщика о том, что он вправе произвести вычет предъявленных продавцами и уплаченных им в стоимости приобретенного оборудования, сумм НДС только после введения оборудования в эксплуатацию и отражения операции на счете 01 "Основные средства", является ошибочным, так как право произвести налоговый вычет в силу п. 1 ст. 172 Кодекса возникает с момента приобретения, принятия на учет товара, оформления счетов-фактур и фактической оплаты (включая сумму налога), вне зависимости от отражения стоимости приобретенных основных средств на каком-либо конкретном счете бухгалтерского учета.

Глава 21 НК не уточняет, какой момент считается моментом принятия на учет основного средства для целей обложения НДС. Следовательно, учет приобретенного оборудования на счете 08, а не на счете 01 является правильным и свидетельствует о наличии у организации права на отнесение уплаченного поставщику НДС к вычету.

С учетом требований статей 171 - 173 Налогового кодекса Российской Федерации вычет НДС должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара.

По смыслу статей 171 и 172 Налогового кодекса Российской Федерации основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм НДС по приобретенным товарам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет. Следовательно, суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполняются указанные условия.

Налогоплательщик ссылается в апелляционной жалобе на Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001г. № 26Н, когда утверждает, что допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств имущество, по которому оформлены соответствующие первичные учетные документы, подтверждающие дату ввода объекта в эксплуатацию.

Однако в указанном ПБУ 6/01 таких выводов не содержится.

Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

Согласно п.4 Положения актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а)  объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б)  объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в)  организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г)  объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Согласно п.6 Положения единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление,

смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Однако право на вычет сумм налога определяется производственным назначением данного оборудования, фактическим наличием, оплатой, принятием его на учет, вне зависимости от счета, на котором оно отражено. Ввод в эксплуатацию оборудования в качестве условия для подтверждения права на вычет в данном случае не требуется.

Также налогоплательщик в апелляционной жалобе указывает на то, что он руководствовался письмами Минфина России, согласно которых суммы НДС, которые уплачены при приобретении основных средств, подлежат вычету только после того, как объект был оприходован на счете 01, и это является обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика при использовании своих прав на налоговые вычеты.

При этом налогоплательщик не учитывает, что согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса Российской Федерации выполнение налогоплательщиком или налоговым агентом письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных финансовым органом или другим уполномоченным государственным органом или их должностными лицами в пределах их компетенции, исключает вину лица в совершении налогового правонарушения. В оспариваемом решении налогоплательщик не привлекается к налоговой ответственности.

Кроме того, названные письма не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые