Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.07.2015 по делу n А12-46489/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

плательщиком налога на добавленную стоимость, а также плательщиком единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В связи с этим на момент поступления товара и принятия его к учету обществу не представлялось возможным определить то количество товара, которое будет в дальнейшем реализовано оптом, а какое - в розницу.

Как установлено инспекцией в ходе проверки и не оспаривается заявителем, предъявленные поставщиками суммы налога на добавленную стоимость в полном объеме отражались обществом на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и принимались к вычету. При этом в каждом налоговом периоде по товару, реализованному в розницу, ранее принятый к вычету налог восстанавливался не в соответствии с нормами статьи 170 НК РФ, а как произведение суммы товара на счете 41.02 (счет, на который переводится товар со счета 41.01 при розничной реализации товара) на 18 процентов. Счет 41.02 велся обществом по средним учетным ценам, сформированным на счете 41.01 «Товары».

В заявлении общество указывает, что для обеспечения сопоставимости показателей при расчете пропорции стоимость реализованных оптом товаров должна учитываться с налогом на добавленную стоимость, при этом заявитель при рассмотрении материалов проверки указывал на особенности ценообразования в обществе, заключающиеся в равной цене реализации товаров, как в розницу, так и оптом. Общество отмечало, что для товаров, реализуемых оптом, такая «цена» включала налог на добавленную стоимость.

Доводы налогоплательщика о правомерности применяемой им методики для восстановления НДС суд  обоснованно счел ошибочными.

Согласно пункту 3 раздела «Учетной политики для целей налогообложения», принятой в обществе и действовавшей в проверяемых периодах, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), используемых как для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для реализации. В соответствии с пунктом 4 учетной политики для целей налогообложения раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, ведется посредством учета сумм НДС на разных субсчетах счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Пунктом 11 предусмотрено, что при реализации покупных товаров их стоимость определяется по средней стоимости.

Налоговый орган в не оспаривает, что такой раздельный учет вполне соответствует требованиям п.4 ст. 170 НК РФ в силу которой, раздельный учет ведется непосредственно сумм налога.

В действительности в бухгалтерском учете налогоплательщика по счету 19 «НДС по товарам» имеется всего 3 субсчета: 1901 -«НДС по основным средствам»; 1902-«НДС по услугам»; 1903- «НДС по товарно-материальным ценностям».

Общество не оспаривает, что вся сумма НДС по приобретенным товарам учитывалась на субсчете 1903 «НДС по товарно-материальным ценностям» и единовременно принималась к вычету. Никаких других субсчетов счета 19, предусматривающих раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом операций, так и не подлежащих налогообложению, у заявителя не имеется.

Во всех журналах-ордерах по счетам, иных документах бухгалтерского учета которые, по мнению налогоплательщика, инспекцией не учтены, подобный раздельный учет также не усматривается.

Ссылку общества на ведение счетов 4101 и 4102, в которых ведется учет товара соответственно в оптовой и розничной торговле, суд правильно признал несостоятельной, так как этим учетом предусматривается разделение между разными режимами налогообложения именно товара, а не сумм НДС, как того требует «учетная политика» организации и п.4 ст. 170 НК РФ.

Согласно позиции самого налогоплательщика, весь приобретенный товар изначально учитывается на счет 4101 «товары в оптовой торговле», что, по мнению суда, не может свидетельствовать о надлежащем раздельном учете.

При продаже товара в розницу товар со счета 4101 «товары в оптовой торговле» общество переводит на счет 4102 «товары в розничной торговле», тем самым разделяя товары по опту и рознице в количественном выражении.

При этом специфика деятельности налогоплательщика заключается в том, что весь товар закупается им по различным ценам. Однако, как установила инспекция и не оспаривает общество в заявлении, перевод товара на счет 4102 «товары в розничной торговле» осуществляется не по цене конкретной переведенной единицы товара (по цене указанной в конкретном счете-фактуре), а по цене, сложившейся на счете 4101 «товары в оптовой торговле» на момент отгрузки, то есть, по средним ценам всех закупленных товаров конкретного наименования. При таком способе налогоплательщик восстанавливает не сумму НДС, которая была им уплачена по конкретной единице товара и взята на вычет по конкретному счету-фактуре, а сумму с самостоятельно определенной налогоплательщиком стоимости товара, что противоречит требованиям налогового законодательства.

Факт учета товаров по счету 4102 «товары в розничной торговле» по средним ценам подтверждается протоколами допроса директора Общества - Мирновой Т.В., главного бухгалтера Общества - Шкляевой С.И., представленными в судебном заседании аналитическими карточками по счету 4101 «товары в оптовой торговле».

Приведенный обществом пример надлежащего ведения раздельного учета сумм НДС суд  правильно счел необоснованным, так как расчет представлен исходя из закупки обществом двух единиц товара по одинаковой цене – 50 руб. При таком расчете сумма НДС, подлежащая восстановлению, в любом случае составит 9 руб.

 В свою очередь налоговым органом в судебном заседании  судов первой и апелляционной инстанций представлен пример расчета, отражающий действительный бухгалтерский учет общества и показывающий его влияние на достоверность, четкость, обоснованность учета налогоплательщиком сумм НДС.

Так, в примере ИФНС общество приобретает две единицы товара по разным ценам (50 руб. и 75 руб.). При надлежащем ведении раздельного учета на счет 4102 «товары в розничной торговле» должна быть переведена цена конкретного товара реализованного в розницу (50 руб. или 75 руб.), на соответствующих субсчетах счета 19 должен быть отражен НДС с товаров реализованных оптом и в розницу (9 руб. и 13,5 руб.), к вычету должна быть принята конкретная сумма НДС по конкретному товару (9 руб. или 13,5 руб.), а другая включена в стоимость товара (или, как делает налогоплательщик, восстановлена).

Вместе с тем, из материалов дела усматривается, что фактически общество в данном случае на счет 4102 «товары в розничной торговле» отнесет стоимость товара в размере 62,5 руб. ((50 руб. + 75 руб.)/ 2). Соответственно восстановлена налогоплательщиком будет сумма НДС в размере 11,25 руб. (62,5 руб. * 18%), вместо подлежащих восстановлению 9 руб. (50 руб. * 18%) или 13,5 руб. (75 руб. * 18%), в зависимости от реализации товара в деятельности облагаемой НДС или не подлежащей налогообложению.

С учетом изложенного следует признать  обоснованными доводы Инспекции о ненадлежащем ведении налогоплательщиком раздельного учета, не позволяющего однозначно, четко, достоверно определить суммы НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления как облагаемых налогом операций, так и не подлежащих налогообложению операций.

При таких обстоятельствах инспекция обоснованно рассчитала обществу налог по пропорции, предусмотренной п.4 ст. 170 НК РФ.

Как правильно указывает налоговый орган, анализ положений статьи 170 НК РФ во взаимосвязи с  положениями ч.1 ст. 158, ч.1 ст. 164 НК РФ дает основания полагать, что стоимость реализованного товара употребляется в НК РФ в значении показателя денежной оценки реализованных товаров, определяемого исходя из цены и количества (объема) товара. Исходя из анализа положений действующего НК РФ при реализации облагаемых налогом на добавленную стоимость товаров, продавец-налогоплательщик сверх стоимости товаров предъявляет к уплате покупателю сумму налога, учитываемую данным налогоплательщиком при исчислении налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в бюджет.

 В рассматриваемом случае получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров, ни доходом от реализации товаров, поскольку суммы налога и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований глав 21 и 25 НК РФ. Если реализация товаров не подпадает под операции, облагаемые налогом на добавленную стоимость, то продавец предъявляет покупателю к оплате только стоимость отгруженных товаров без налога, то есть налог в этом случае не выделяется и покупателю не предъявляется.

При определении предусмотренной пунктом 4 статьи 170 НК РФ пропорции для расчета сумм налога, подлежащих включению в соответствующую налоговую декларацию в качестве налоговых вычетов, необходимо применять сопоставимые показатели.

 Таким образом, сопоставимыми в данном случае являются суммы, отражающие стоимость товаров без учета налога на добавленную стоимость.

 При таких обстоятельствах, судами первой и апелляционной инстанции  на основании имеющихся в деле доказательств, исследованных согласно ст. 65, 71, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильно установлено, что доначисление НДС произведено налоговым органом правомерно.  Вывод судов основан на  правоприменительной практике Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении Президиума от 18.11.2008 N 7185/08 и определении от 21.01.2009 N ВАС-7652/08.

Более того, как обоснованно отметил налоговый орган, на субсчете счета 1902 «НДС по услугам» обществом учитываются суммы НДС по общехозяйственным расходам (НДС с оплачиваемых коммунальных платежей, арендных платежей). НДС по указанным услугам налогоплательщик самостоятельно принимал по пропорции, регламентированной п.4 ст. 170 НК РФ, без учета в расчете стоимости товаров сумм НДС. Все процентные соотношения, установленные налогоплательщиком, полностью соответствуют примененным налоговым органом, при расчете НДС по товарам.

Ссылка общества на то обстоятельство, что оно устанавливало равную цену реализации товара, как оптом, так и в розницу,  как правильно указал суд,  не имеет правового значения, поскольку при определении соответствующей пропорции обществу надлежало учитывать стоимость товара, определяемую в соответствии с положениями налогового законодательства, то есть, без налога на добавленную стоимость в силу п.1 ст. 154, п. 1 ст. 168 НК РФ.

 Является необоснованным довод ООО «Спецкоплект плюс» о том, что выводы налогового органа, основанные на показаниях должностных лиц, ошибочны, поскольку в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы входного НДС должны учитываться по общей системе налогообложения и специальному налоговому режиму, а налогоплательщик при реализации должен конкретизировать реализуемый товар четко по закупочным ценам и восстанавливать НДС исходя из точных закупочных цен. При невозможности определения сумм НДС, подлежащего восстановлению данным методом, НДС следует восстанавливать пропорционально доле выручки от всех видов деятельности.

 То, что сумма НДС, подлежащая восстановлению, рассчитывалась обществом исходя из средних учетных цен, подтвердили и должностные лица общества (протоколы допроса главного бухгалтера общества Шкляевой С.И., директора Мирновой Т.В.).

Доводы общества о том, что налоговым органом при вынесении решения не учтены самостоятельно выявленные им отклонения в сумме 17 045,43 руб.  получили оценку в решении суда и правильно сочтены судом необоснованными.

Из материалов дела усматривается, что представленные обществом расчеты были проанализированы инспекцией, сопоставлены с данными налогоплательщика, отраженными в первичных документах, книгах покупок и продаж, а также в налоговых декларациях, что нашло свое отражение на стр.44-46 оспариваемого решения.

Иные доводы общества о неправомерном доначислении ему НДС не свидетельствуют.

Таким образом, Арбитражным судом Волгоградской области  правильно определены юридически значимые обстоятельства, не допущено нарушений норм материального и процессуального права.

На основании изложенного, судебный акт в обжалованной части  подлежит оставлению без изменения,  апелляционная  жалоба - без удовлетворения.

Расходы по оплате государственной пошлины за рассмотрение апелляционной жалобы в порядке ст.110 АПК РФ судебная коллегия относит на ООО «Спецкомплект плюс».

Руководствуясь  статьями 268 (ч.5) - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Волгоградской области от 24 марта 2015 года по делу № А12-46489/2014 в обжалованной части оставить без изменения, апелляционную жалобу – без удовлетворения.

Отменить обеспечительные меры, принятые по делу №А12-46489/2014 определением Арбитражного суда Волгоградской области от 13 января 2015 года.

Постановление арбитражного суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Арбитражный суд Поволжского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме, через арбитражный суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                              М.Г. Цуцкова

Судьи:                                                                                                              С.А. Кузьмичев

                                                                                                                           А.В. Смирников