Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2014 по делу n А65-13722/2014. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

ВСО. Одновременно в пользование и владение арендатора также передано право пользование земельным участком, расположенным под и вокруг производственного комплекса площадью 13 910 кв.м. с кадастровым номером 16:52:100305:1.

Передача офисных помещений произведена по акту от 03.11.2009 г. № 32/002-10-1016, а по акту приема-передачи от 25.06.2009 г. общество вернуло арендодателю офисные и производственные помещения площадью 836,5 кв.м. и 3 851,4 кв.м. соответственно.

В последующем между теми же сторонами заключен договор аренды от 30.12.2010 г. № 4661/32/07-10, предметом которого является передача ОАО «КАМАЗ» во временное владение и пользование общества офисных помещений в административно-бытовом корпусе общей площадью 300,4 кв.м., помещений производственного корпуса площадью 3 745,8 кв.м. Одновременно с предметом аренды арендатору передано право пользования земельным участком под и вокруг производственного корпуса площадью 13 910 кв.м. с кадастровым номером 16:52:100305:1.

Передача предмета аренды обществу произведена по акту приема-передачи № 4661/32/07-10, а возврат арендованного имущества арендодателю произведен арендатором по акту от 17.07.2011 г. № 32/002-10-1382.

По договору субаренды от 10.06.2010 г. № 1903/32/07-10 ОАО «КАМАЗ» передало обществу в аренду производственные помещения в главном корпусе ЗЗЧ общей площадью 4 590 кв.м. на срок по 30.04.2011 г., а имущество передано по акту от 11.05.2010 г. № 32/002-10-1114.

В период с 2009 г. по 2011 г. обществом за счет собственных средств произведены неотделимые улучшения арендованного имущества на сумму 103 301 074 руб., а наличие неотделимых улучшений на вышеуказанную сумму, реальность осуществления строительных работ и их капитальный характер налоговым органом не оспаривается, что также подтвердил в судебном заседании представитель инспекции.

В данном случае предметом спора является необходимость исчисления НДС с операции по передаче арендатором арендодателю вместе с возвратом имущества произведенных неотделимых улучшений в арендованном имуществе.

Согласно представленным на выездную налоговую проверку документам, расходы на произведенные неотделимые улучшения ни по договору аренды от 26.07.2009 г., ни по договору аренды от 30.12.2010 г. арендатором (обществом) к возмещению не предъявлялись, а арендодателем (ОАО «КАМАЗ») арендатору не возмещались.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 5 Положения о бухгалтерском учете (ПБУ) 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н (далее - ПБУ 6/01), в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. Это касается капитальных вложений, которые в соответствии с договором аренды являются собственностью арендатора, на что указывает п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.11.2003 г. № 91н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств» (далее - Методические указания).

Пунктом 35 Методических указаний определено, что в случае если в соответствии с заключенным договором аренды капитальные вложения в арендованные основные средства являются собственностью арендатора, затраты по законченным работам капитального характера списываются с кредита счета учета вложений во внеоборотные активы (08) в корреспонденции с дебетом счета учета основных средств (01). На сумму произведенных затрат арендатором открывается отдельная инвентарная карточка.

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в состав собственных основных средств в сумме фактически произведенных затрат при условии выполнения требований, перечисленных в п. 4 ПБУ 6/01, а при передаче арендатором арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества, неотделимых без вреда для данного имущества, арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

Данная позиция содержится Письме Минфина России от 05.11.2009 г. № 03-07-11/282, согласно которому передача арендодателю неотделимых улучшений арендуемого помещения, произведенных собственными силами или с привлечением подрядных организаций, облагается НДС и арендатор обязан предъявить к оплате арендодателю соответствующую сумму НДС.

О необходимости квалификации передачи неотделимых улучшений в составе арендованного имущества при возврате последнего арендодателю как операции, подлежащей обложению НДС, свидетельствует и судебная практика, изложенная в определении ВАС РФ от 2512.2009 г. № ВАС-17189/09, постановлениях ФАС Московского округа от 25.06.2009 г. № КА-А40/4798-09, и ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 г. по делу № А65-12909/2011, от 25.07.2013 г. по делу № А12-16147/2012.

Из признания передачи неотделимых улучшений объектом налогообложения исходит и положения п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость».

В силу положений ст. 623 ГК РФ стоимость произведённых арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества подлежит возмещению арендодателем только при наличии согласия арендодателя на проведение арендатором неотделимых улучшений.

Пунктом 3.6 договоров аренды от 10.06.2010 г. и от 30.12.2010 г. установлено, что стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Со стороны ОАО «КАМАЗ» прямого согласия на проведение обществом неотделимых улучшений объектов аренды не имеется. Отсутствует и обращение общества как арендатора за согласованием осуществления строительных работ.

В соответствии с п. 3 ст. 623 ГК РФ стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не установлено законом.

Следовательно, передача неотделимых улучшений арендованного имущества произведена арендатором арендодателю на безвозмездной основе. При этом арендатор произвел улучшение арендованного имущества без согласия арендодателя, то есть на свой страх и риск.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что действуя разумно и осмотрительно, общество должно было предполагать отсутствие правовых оснований для последующего их возмещения, а поэтому эти расходы являются экономически необоснованными, поскольку арендодатель не возместил стоимость этих улучшений, в связи с чем понесённые арендатором затраты не могут быть учтены и для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ.

Аналогичная вывод изложен в постановлении ФАС Поволжского округа от 25.07.2013 г. № Ф06-5758/13.

В свою очередь, передача результатов выполненных работ на безвозмездной основе в силу п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаётся реализацией работ и, следовательно, является объектом налогообложения НДС.

При этом судом обоснованно не принят в качестве доказательства акт передачи ОАО «КАМАЗ» в собственность арендатора, поскольку данный акт составлен 20.06.2011 г., то есть ранее даты самого возврата арендованного имущества арендодателю (ОАО «КАМАЗ»). Объективного объяснения этому в материалах дела не имеется, а представителем общества таких объяснений не приведено.

В любом случае возврат арендованного имущества арендодателю свидетельствует о фактическом выбытии имущества из владения арендатора и его поступление во владение арендодателя (собственника) вместе с неотделимыми улучшениями. Последующая же передача имущества в собственность арендатора лишний раз свидетельствует о том, что произведенные неотделимые улучшения представляют для арендодателя материальную ценность и экономический интерес, в том числе выражающийся в заключении самой сделки по отчуждению, в стоимости передаваемого имущества и, как следствие, в размере получаемой ОАО «КАМАЗ» доли в уставном капитале ООО «Федерал-Могул Набережные Челны».

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налога на имущество организаций являются активы, учитываемые на балансе организации в качестве основных средств (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность).

Положения налогового законодательства связывают момент возникновения объекта налогообложения налогом на имущество с фактом нахождения имущества в составе основных средств в соответствии с установленными правилами ведения бухгалтерского учёта, а согласно п. 5 ПБУ 6/01 в составе основных средств учитываются, в том числе, капитальные вложения в арендованные объекты основных средств.

Капитальные вложения зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором, до момента их выбытия (п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утверждённого Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. № 34н).

Такой же вывод сделан в письме Минфина РФ от 24.10.2008 г. № 03-05-04-01/37, которое решением ВАС РФ от 27.01.2012 г. № 16291/11 признано соответствующим НК РФ, ГК РФ и Федеральному закону «О бухгалтерском учёте».

Таким образом, до возврата арендодателю произведенных неотделимых улучшений в арендованном недвижимом имуществе, учтённых в составе основных средств, капитальные вложения подлежат обложению арендатором налогом на имущество.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции считает правомерным и обоснованным вывод налогового органа о неуплате заявителем налога на имущество организаций за 2011 г. в отношении неотделимых улучшений, произведённых на имуществе, арендованном у ОАО «КАМАЗ».

Вышеизложенное в совокупности и взаимосвязи свидетельствует о том, что суд первой инстанции сделал правильный вывод, отказав обществу в удовлетворении заявленных требований.

Ссылка общества на судебную практику является несостоятельной, поскольку не может рассматриваться как разъясняющая вопросы применения той или иной нормы права применительно к данному делу.

Положенные в основу апелляционной жалобы другие доводы проверены судом апелляционной инстанции в полном объеме, но учтены быть не могут, так как не опровергают обстоятельств, установленных судом первой инстанции, и, соответственно, не влияют на законность принятого судебного акта.

Иных доводов, которые могли послужить основанием для отмены обжалуемого решения в соответствии со ст. 270 АПК РФ, из апелляционной жалобы не усматривается.

Суд апелляционной инстанции считает, что суд первой инстанции, разрешая спор, полно и всесторонне исследовал представленные доказательства, установил все имеющие значение для дела обстоятельства, сделал правильные выводы по существу требований заявителя, а также не допустил при этом неправильного применения ни норм материального права, ни норм процессуального права.

Таким образом, решение суда является законным и обоснованным, а апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь ст. ст. 266 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28 августа 2014 года по делу №А65-13722/2014 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Арбитражный суд Поволжского округа через суд первой инстанции.

Председательствующий                                                                                       П.В. Бажан

Судьи                                                                                                                     С.Т. Холодная

В.В. Кузнецов