Корреспонденция счетов: организация - плательщик есхн ввела в эксплуатацию построенное хозяйственным способом здание и подала документы на государственную регистрацию права собственности на него. фактические затраты на строительство (с учетом ндс по приобретенным товарам, работам, услугам) составили 6 000 000 руб. как учитываются затраты на строительство здания в бухгалтерском учете и в целях исчисления есхн?.. (консультация эксперта, 2006)

Организация - плательщик ЕСХН в 2006 г. вводит в эксплуатацию построенное хозяйственным способом здание склада и подает документы на государственную регистрацию права собственности на здание. Фактические затраты на строительство (с учетом НДС по приобретенным товарам, работам, услугам) составили 6 000 000 руб. Срок полезного использования здания в бухгалтерском учете установлен равным 10 годам, амортизация начисляется линейным способом. Как учитываются данные операции в бухгалтерском учете и в целях исчисления ЕСХН?
Организации, перешедшие на уплату ЕСХН, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 8 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ).
В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, построенное здание принимается на учет в состав основных средств организации (если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости исходя из фактических затрат на строительство здания, в данном случае включая общую сумму НДС, предъявленную поставщиками товаров, работ, услуг, использованных при строительстве здания, которая представляет собой невозмещаемый налог <*> (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).
Согласно ст. 219 Гражданского кодекса РФ право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации.
За государственную регистрацию права собственности на недвижимость в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ взимается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 7500 руб. (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним").
Право собственности на вновь создаваемый объект недвижимого имущества регистрируется на основании документов, предусмотренных ст. 25 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"). Представление документов на государственную регистрацию прав осуществляется в порядке, установленном ст. 16 Федерального закона N 122-ФЗ, согласно п. 6 которой заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты и времени их представления с точностью до минуты. Расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
В бухгалтерском учете государственная пошлина, уплачиваемая в связи с приобретением объектов основных средств, также формирует фактические затраты на приобретение основных средств, то есть включается в их первоначальную стоимость (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Стоимость здания, принятого к учету в состав основных средств, погашается посредством начисления амортизации (поскольку иное не установлено ПБУ 6/01), которое может производиться линейным способом. При данном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости здания и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (п. п. 17, 18, 19 ПБУ 6/01).
В данном случае ежемесячная сумма амортизации по зданию в бухгалтерском учете будет составлять 50 063 руб. (6 007 500 руб. / 10 лет / 12 мес.).
Начисление амортизационных отчислений по зданию начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем его принятия к бухгалтерскому учету в состав основных средств, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).
Суммы начисленной амортизации являются для организации расходами по обычным видам деятельности, на базе которых формируется себестоимость проданной продукции (п. п. 5, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
Для обобщения информации о затратах организации на строительство объектов основных средств Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств".
Принятие здания к учету в составе объектов основных средств отражается записью по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет, например, 01-1 "Основные средства, введенные в эксплуатацию, право собственности на которые не зарегистрировано", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3, в сумме фактических затрат по строительству здания (Инструкция по применению Плана счетов).
После получения свидетельства о государственной регистрации права собственности на здание его первоначальная стоимость переносится с субсчета 01-1 на субсчет 01-2 "Основные средства, право собственности на которые зарегистрировано".
При определении объекта налогообложения по ЕСХН налогоплательщики уменьшают полученные доходы, в частности, на расходы на приобретение основных средств в порядке, установленном пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
В рассматриваемом случае организация построила здание хозяйственным способом и приобрела право собственности на построенное здание на основании п. 1 ст. 218 ГК РФ с момента государственной регистрации этого права (ст. 219 ГК РФ).
Поскольку гл. 26.1 НК РФ не содержит специального определения, что в целях исчисления ЕСХН следует считать "приобретением" основных средств, то на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует воспользоваться правилами бухгалтерского учета. Исходя из положений п. 8 ПБУ 6/01 понятие "приобретение основных средств за плату" включает в себя приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Следовательно, затраты на строительство здания хозяйственным способом в целях исчисления ЕСХН также следует считать затратами на приобретение здания.
К аналогичному выводу при разрешении спора об учете расходов на строительство объекта основных средств у налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения (УСН), пришел ВАС РФ в своем Постановлении от 23.11.2005 N 11406/05, в котором указал на то, что расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника основного средства, должны учитываться единообразно <**>.
В данном случае расходами на приобретение здания являются затраты на его строительство (с учетом НДС), а также сумма государственной пошлины, уплаченной в связи с государственной регистрацией права собственности на здание.
В целях исчисления ЕСХН расходы на приобретение основных средств, приобретенных налогоплательщиками после перехода на уплату ЕСХН, на основании пп. 1 п. 4 и п. 7 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день того отчетного периода, в котором произошло последнее из нижеуказанных событий:
- основное средство введено в эксплуатацию;
- произведена оплата приобретенного основного средства.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 02, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражены фактические ¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦затраты на строительство ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦здания (с учетом НДС) ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦<*>, <***> ¦ 08-3 ¦ и др.¦6000000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уплачена госпошлина за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦государственную ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦регистрацию права ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦собственности на здание ¦ 68 ¦ 51 ¦ 7 500¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Сумма госпошлины за ¦ ¦ ¦ ¦ Расписка ¦
¦государственную ¦ ¦ ¦ ¦ в получении ¦
¦регистрацию включена в ¦ ¦ ¦ ¦ документов на ¦
¦затраты на строительство ¦ ¦ ¦ ¦ государственную¦
¦здания ¦ 08-3 ¦ 68 ¦ 7 500¦регистрацию прав¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Построенное здание ¦ ¦ ¦ ¦ передаче здания¦
¦принято к учету в состав ¦ ¦ ¦ ¦ (сооружения), ¦
¦основных средств ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦организации, право ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦собственности на которые ¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦не зарегистрировано ¦ 01-1 ¦ 08-3 ¦6007500¦основных средств¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия здания на ¦
¦ учет в состав основных средств, и до полного погашения его ¦
¦ стоимости либо списания с баланса ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦зданию ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(6 007 500 / 10 / 12) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 50 063¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ На дату государственной регистрации права ¦
¦ собственности на здание ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ государственной¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ прав, ¦
¦Здание учтено как объект ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦основных средств, право ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦собственности на который¦ ¦ ¦ ¦ объекта ¦
¦зарегистрировано ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦6007500¦основных средств¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Организация, уплачивающая ЕСХН, не является плательщиком НДС (п. 3 ст. 346.1 НК РФ), следовательно, она не имеет права на вычет предъявленных ей контрагентами сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Соответственно, в целях бухгалтерского учета предъявленные организации суммы НДС являются невозмещаемым налогом и включаются в первоначальную стоимость построенного здания (п. 8 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
<**> В то же время, по мнению налоговых органов (см. Письмо МНС России от 07.05.2004 N 22-1-14/853), расходы на строительство основных средств при применении УСН (до 01.01.2006) не могли включаться в состав расходов при исчислении единого налога по УСН, поскольку такие расходы не были включены в закрытый перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Учитывая, что с 01.01.2006 в п. 1 ст. 346.16 НК РФ внесены изменения, согласно которым к расходам при применении УСН относятся "расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств", а в гл. 26.1 НК РФ аналогичных изменений внесено не было, налоговыми органами, возможно, будут исключаться из состава расходов при исчислении ЕСХН расходы, связанные со строительством основных средств хозяйственным способом, и выдвигаться требования об уплате суммы недоначисленного единого налога, которые организациям придется оспаривать в судебном порядке. В то же время, учитывая вышеуказанное решение ВАС РФ, суды, скорее всего, в таком споре займут позицию налогоплательщика.
<***> В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов для учета сумм НДС по приобретенным товарам, работам, услугам предназначен счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". В то же время, учитывая принцип рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), организация, уплачивающая ЕСХН, на наш взгляд, может и не отражать предъявленные ей контрагентами суммы НДС на счете 19, а сразу определять стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом не подлежащих вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
15.02.2006