Корреспонденция счетов: российская организация предоставляет иностранной компании персонал для осуществления международных перевозок товаров между рф и иностранными государствами. стоимость услуг по предоставлению персонала составляет 25 000 евро в месяц и оплачивается иностранной компанией ежемесячно не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим. как отразить данные операции в учете российской организации?.. (консультация эксперта, 2006)

Российская организация предоставляет иностранной компании, не имеющей постоянного представительства на территории РФ, персонал для осуществления международных перевозок автомобильным транспортом грузов, импортируемых в РФ. Перевозки производятся как по территории РФ, так и по территории иностранных государств. Ежемесячная стоимость услуг по предоставлению персонала составляет 25 000 евро и перечисляется иностранной компанией не позднее 10-го числа месяца, следующего за истекшим. В марте 2006 г. сумма расходов организации, связанных с предоставлением персонала (заработная плата предоставленного персонала, ЕСН, страховые взносы и др.), составила 650 000 руб. Оплата за услуги поступила 10.04.2006. Как отразить данные операции в учете российской организации? Облагаются ли НДС услуги по предоставлению персонала иностранной фирме, осуществляющей международные перевозки?
Поступления от оказания услуг, в том числе услуг по предоставлению персонала, в бухгалтерском учете признаются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Указанные доходы признаются в сумме, установленной договором между организацией и заказчиком (п. 6.1 ПБУ 9/99), при выполнении условий, предусмотренных п. 12 ПБУ 9/99, т.е. в данном случае ежемесячно.
Соответственно, расходы, связанные с оказанием рассматриваемых услуг, признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности организации, а также определение финансового результата по ним осуществляются с использованием счета 90 "Продажи".
В целях налогообложения прибыли выручка от оказания услуг по предоставлению персонала признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Указанный доход признается на дату реализации услуг, определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е., как и в бухгалтерском учете, ежемесячно.
Расходы, связанные с оказанием услуг (при условии их удовлетворения критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ), в данном случае уменьшают полученные доходы на даты фактического осуществления расходов, определяемые в порядке, установленном ст. 272 НК РФ.
При отражении в бухгалтерском учете сумма выручки от оказания услуг, выраженная в иностранной валюте (и получаемая в иностранной валюте), пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату признания дохода (п. п. 4 - 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, Приложение к ПБУ 3/2000).
В аналогичном порядке производится пересчет выраженной в иностранной валюте выручки от оказания услуг в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 248, п. 8 ст. 271 НК РФ).
Курсовые разницы, возникающие при пересчете в рубли задолженности иностранной компании за оказанные услуги, в бухгалтерском и налоговом учете организации включаются в состав внереализационных доходов и расходов (п. п. 7, 11, 13 ПБУ 3/2000, п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Реализация услуг (в том числе услуг по предоставлению персонала) на территории РФ является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Порядок определения места реализации услуг в целях исчисления НДС установлен ст. 148 НК РФ.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг по предоставлению персонала, в случае если персонал работает в месте деятельности покупателя услуг, признается территория РФ, если покупатель таких услуг осуществляет деятельность на территории РФ.
При этом местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения ее постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство) (абз. 2 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
В случае если покупатель услуг, указанных в пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не осуществляет деятельность на территории РФ, местом реализации указанных услуг территория РФ не признается (пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).
Отдельный порядок определения места работы персонала, предоставленного иностранной компании, осуществляющей международные перевозки, ст. 148 НК РФ не установлен.
В соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 22.03.2006 N 03-04-08/65 (ответ на частный запрос налогоплательщика), местом реализации услуг по предоставлению персонала, оказываемых российской организацией иностранной организации, для осуществления международных перевозок товаров, импортируемых в РФ, признается территория иностранного государства, в котором зарегистрирована и осуществляет деятельность иностранная организация, приобретающая такие услуги.
Таким образом, в рассматриваемом случае при оказании услуг по предоставлению персонала иностранной компании российская организация НДС не уплачивает.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦Отражена сумма расходов, ¦ ¦ ¦ ¦ платежная ¦
¦связанных с оказанием ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦услуг по предоставлению ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦персонала ¦ 20 ¦ и др.¦650 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦31.03.2006 ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Признана выручка от ¦ ¦ ¦ ¦о предоставлении¦
¦оказания услуг по ¦ ¦ ¦ ¦ персонала, ¦
¦предоставлению персонала ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(25 000 х 33,4734) <*> ¦ 62 ¦ 90-1 ¦836 835¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦оказанных услуг ¦ 90-2 ¦ 20 ¦650 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Поступила выручка за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦оказанные услуги ¦ ¦ ¦ ¦ транзитному ¦
¦(25 000 х 33,6814) ¦ 52 ¦ 62 ¦842 035¦ валютному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена курсовая разница¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦по расчетам с заказчиком ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(25 000 х (33,6814 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 33,4734)) <**> ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 5 200¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичные записи производятся на конец отчетного месяца ежемесячно исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на последний день истекшего месяца.
<**> Аналогичные записи производятся ежемесячно на дату получения платы за оказанные услуги исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на дату зачисления валютных средств на транзитный валютный счет организации.
Ю.С.Орлова
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
04.05.2006