Корреспонденция счетов: как отразить в учете за 2007 г. вновь созданной организации (зарегистрирована в ноябре 2006 г.) образование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств? в бухгалтерском учете согласно учетной политике резерв создается в размере сметной стоимости расходов на ремонт. в каком размере можно создать резерв в налоговом учете, если в 2006 г. ремонт основных средств не производился?.. (консультация эксперта, 2007)

Как отразить в учете за 2007 г. вновь созданной организации (зарегистрирована в ноябре 2006 г.) образование резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств? В бухгалтерском учете согласно учетной политике резерв создается в размере сметной стоимости расходов на ремонт, которая равна 60 000 руб. (без учета НДС). В каком размере можно создать резерв в налоговом учете, если в 2006 г. ремонт основных средств не производился?
Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года. В 2007 г. фактические затраты на ремонт (без учета НДС) составили 25 000 руб. в июне и 35 000 руб. в декабре.
 Бухгалтерский учет
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать соответствующий резерв (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
При создании резерва организация должна руководствоваться порядком, предусмотренным п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
В данном случае исходя из сметы расходов на ремонт сумма резерва в бухгалтерском учете составляет 60 000 руб.
Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
В соответствии с абз. 2 п. 69 Методических указаний ежемесячно в резерв отчисляется сумма, равная 5000 руб. (60 000 руб. / 12 мес.). Согласно абз. 4 п. 69 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, организация отражает ежемесячные отчисления в резерв по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 25 "Общепроизводственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов (абз. 5 п. 69 Методические указания).
Отметим, что согласно абз. 6 п. 69 Методических указаний в случае неполного использования сумм резерва излишне зарезервированные суммы подлежат сторнированию по состоянию на конец года.
 Налог на прибыль организаций
Создание резерва в налоговом учете производится в соответствии с порядком, установленным в п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ. Размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и норматива отчислений, утвержденного в учетной политике организации. При этом организация в соответствии с абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ определяет предельную сумму названного резерва, которая не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.
Минфин России в Письме от 17.01.2007 N 03-03-06/1/9 разъяснил, что в первые годы деятельности организация не может создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, поскольку у нее отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Для учета в целях налогообложения прибыли расходов на ремонт основных средств организация должна руководствоваться п. 1 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ, согласно которым данные расходы признаются в том отчетном периоде, в котором были осуществлены, в размере фактических затрат.
В этом случае расходами организации признаются фактически осуществленные затраты на ремонт в суммах:
25 000 руб. - в июне,
35 000 руб. - в декабре.
 Применение ПБУ 18/02
В бухгалтерском учете расходы на ремонт основных средств признаются по мере формирования резерва, созданного для этих целей, а в налоговом учете - по мере осуществления фактических расходов. Из-за различного порядка признания данных расходов в учете организации возникают разницы, подлежащие учету в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.
С января по май организация признает вычитаемые временные разницы, которым соответствуют отложенные налоговые активы (п. п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02). Отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов) <*>.
Эти отложенные налоговые активы в июне частично погашаются (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).
С июля по ноябрь в учете организации вновь возникают вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы, которые полностью погашаются в декабре 2007 г.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в январе - мае 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦резерв предстоящих ¦ ¦ ¦ ¦ Расчет ¦
¦расходов на ремонт ¦ ¦ ¦ ¦ отчислений в ¦
¦основных средств ¦ 25 ¦ 96 ¦ 5 000¦ резерв ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 1 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в июне 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦резерв предстоящих ¦ ¦ ¦ ¦ Расчет ¦
¦расходов на ремонт ¦ ¦ ¦ ¦ отчислений в ¦
¦основных средств ¦ 25 ¦ 96 ¦ 5 000¦ резерв ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦Списаны за счет резерва ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦фактические затраты на ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ремонт основных средств ¦ 96 ¦ и др.¦ 25 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Уменьшен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((25 000 - 5000) х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 4 800¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в июле - ноябре 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦резерв предстоящих ¦ ¦ ¦ ¦ Расчет ¦
¦расходов на ремонт ¦ ¦ ¦ ¦ отчислений в ¦
¦основных средств ¦ 25 ¦ 96 ¦ 5 000¦ резерв ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(5000 х 24%) ¦ 09 ¦ 68 ¦ 1 200¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ Бухгалтерские записи в декабре 2007 г. ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ об ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ учетной ¦
¦Произведены отчисления в ¦ ¦ ¦ ¦ политике, ¦
¦резерв предстоящих ¦ ¦ ¦ ¦ Расчет ¦
¦расходов на ремонт ¦ ¦ ¦ ¦ отчислений в ¦
¦основных средств ¦ 25 ¦ 96 ¦ 5 000¦ резерв ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт приемки- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ сдачи ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ выполненных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ работ, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Требование- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ накладная, ¦
¦ ¦ ¦ 60, ¦ ¦ Расчетно- ¦
¦ ¦ ¦ 10, ¦ ¦ платежная ¦
¦Списаны за счет резерва ¦ ¦ 70, ¦ ¦ ведомость, ¦
¦фактические затраты на ¦ ¦ 69 ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦ремонт основных средств ¦ 96 ¦ и др.¦ 35 000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Погашен отложенный ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговый актив ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦((35 000 - 5000) х 24%) ¦ 68 ¦ 09 ¦ 7 200¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
--------------------------------
<*> Величина временных разниц определена исходя из предположения, что сумма признанного расхода формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) в месяце его признания расходом по обычным видам деятельности.
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
25.06.2007