Корреспонденция счетов: Как в учете организации, применяющей УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", отражаются потери от порчи товара в результате дорожно-транспортного происшествия (ДТП), если одна из двух испорченных партий товара застрахована, а вторая - нет, при этом виновником ДТП признан водитель - сотрудник организации?.. (Консультация эксперта, 2011)

Как в учете организации, применяющей УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", отражаются потери от порчи товара в результате дорожно-транспортного происшествия (ДТП), если одна из двух испорченных партий товара застрахована, а вторая - нет, при этом виновником ДТП признан водитель - сотрудник организации?
В ноябре 2010 г. при перевозке товара на склад покупателя автомобиль организации попал в ДТП, в результате которого весь товар пришел в негодность. Товар был укомплектован в две партии. Первая партия фактической себестоимостью 236 000 руб. была застрахована на полную сумму прямых убытков от потери (порчи) товара, вторая - фактической себестоимостью 70 800 руб. не застрахована. По распоряжению руководителя работник возмещает ущерб в части стоимости незастрахованного товара. Стоимость первой партии товара возмещается страховой компанией.
 Гражданско-правовые отношения
Гражданско-правовые отношения, возникающие из договоров страхования, регулируются гл. 48 Гражданского кодекса РФ. В п. 1 ст. 929 ГК РФ, в частности, указывается, что по договору имущественного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении предусмотренного в договоре события (страхового случая) возместить другой стороне (страхователю) причиненные вследствие этого события убытки в застрахованном имуществе в пределах определенной договором суммы (страховой суммы). Возможность заключения договора страхования риска утраты (гибели) имущества прямо предусмотрена пп. 1 п. 2 ст. 929 ГК РФ. Таким образом, если факт ДТП и понесенный в связи с этим событием ущерб надлежащим образом задокументированы, страховая компания обязана выплатить организации стоимость испорченного товара по ценам его приобретения.
 Трудовые отношения
Отношения между работником и работодателем регулируются Трудовым кодексом РФ и заключенным в соответствии с ним трудовым договором между работником и работодателем.
Статьей 232 ТК РФ установлено, что сторона трудового договора (работодатель или работник), причинившая ущерб другой стороне, возмещает этот ущерб в соответствии с ТК РФ и иными федеральными законами. При этом трудовым договором или заключаемыми в письменной форме соглашениями, прилагаемыми к нему, может конкретизироваться материальная ответственность сторон этого договора. Работник возмещает работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб, неполученные доходы (упущенная выгода) взысканию с работника не подлежат (ч. 1 ст. 238 ТК РФ).
Материальная ответственность работника может быть полной или ограниченной. Полная материальная ответственность может возлагаться на работника лишь в случаях, предусмотренных в ТК РФ. В частности, если ущерб причинен в результате административного правонарушения <*>, на работника возлагается полная материальная ответственность (п. 6 ч. 1 ст. 243 ТК РФ). Если полная материальная ответственность не предусмотрена положениями ТК РФ, то за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 ТК РФ).
В данном случае водитель организации обязан возместить организации ущерб в полном объеме как виновник ДТП, т.е. лицо, совершившее административное правонарушение, в результате которого произошла гибель товара.
В данной схеме проводки приведены исходя из допущения, что рыночная цена на момент ДТП соответствует цене, по которой испорченный товар был приобретен организацией.
 Бухгалтерский учет
Порча товаров оформляется Актом о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-15, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). В акте указываются количественные и стоимостные характеристики испорченного товара, общая сумма ущерба, а также причины порчи имущества и виновные лица. Акты составляются по каждой партии товара.
Для подтверждения факта ДТП, его обстоятельств, а также установления в законном порядке виновника ДТП необходимо получить соответствующее заключение из органов ГИБДД, в том числе постановление о привлечении виновного к административной ответственности.
В соответствии с предоставленными документами руководитель организации принимает решение о порядке возмещения (погашения) ущерба.
Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предписывает отражать суммы недостач и потерь от порчи материальных ценностей по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство или виновных лиц. По недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям по дебету счета 94 отражается их фактическая себестоимость.
Следовательно, на основании актов по форме N ТОРГ-15 в учете делаются записи по дебету счета 94 в корреспонденции с кредитом счета 41 "Товары" на стоимость испорченного товара. Учтенные по дебету счета 94 суммы списываются на счета учета по возмещению материального ущерба. В данном случае это счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" (в части стоимости товара, возмещаемой работником), и счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" (в части стоимости испорченного товара, возмещаемой страховой организацией) <**>.
 Налог, уплачиваемый при применении УСН
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ в доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, включаются доходы от реализации и внереализационные доходы, определяемые в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ.
Страховое возмещение по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, а также возмещение убытков со стороны материально ответственного лица относятся к внереализационным доходам и, следовательно, должны учитываться при определении налоговой базы. При этом следует иметь в виду, что датой получения дохода в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, признается день поступления оплаты (абз. 1 ст. 250, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Исчерпывающий перечень расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН, приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ и не включает в себя расходы в виде убытков от порчи, недостачи имущества. Поэтому стоимость испорченного товара, как застрахованного, так и не застрахованного, не может быть учтена в расходах для целей налогообложения при применении УСН.
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражена стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦испорченного товара ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о порче, ¦
¦(236 000 + 70 800) ¦ 94 ¦ 41 ¦ 306 800¦ бое, ломе ТМЦ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руководителя, ¦
¦Отражена сумма страхового ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦возмещения ¦ 76-1 ¦ 94 ¦ 236 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Приказ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ руководителя, ¦
¦Отражена сумма, подлежащая ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦взысканию с виновного лица ¦ 73-2 ¦ 94 ¦ 70 800¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Поступили денежные средства¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦от страховой компании ¦ 51 ¦ 76-1 ¦ 236 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦Поступили денежные средства¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦от водителя <***> ¦ 50 ¦ 73-2 ¦ 70 800¦ кассовый ордер ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
--------------------------------
<*> Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое установлена административная ответственность (п. 1 ст. 2.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях).
<**> Отметим, что списание стоимости испорченного товара, а также суммы, подлежащие получению от страховой организации и виновного работника, могут быть учтены в бухгалтерском учете с признанием расходов и доходов в общеустановленном порядке на основании норм Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (п. 2 ПБУ 10/99, п. 2 ПБУ 9/99).
<***> Денежные средства в счет возмещения ущерба могут удерживаться из зарплаты материально ответственного лица, тогда формируется проводка по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с кредитом счета 73, субсчет 73-2, на удерживаемую сумму. При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 138 ТК РФ общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 процентов, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, - 50 процентов заработной платы, причитающейся работнику. При погашении задолженности наличными денежные средства в кассу организации могут вноситься частями, тогда сумма в проводке должна равняться фактически внесенной по приходному кассовому ордеру сумме. В любом случае доход для целей налогообложения соответствует фактически удержанной (внесенной) в налоговом (отчетном) периоде сумме.
В.Ю.Баринов
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.01.2011