Корреспонденция счетов: комиссионер, являющийся резидентом рф и применяющий усн, по договору комиссии приобретает за пределами таможенного союза товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте (евро). как отражается в учете комиссионера отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком товаров, если расходы комиссионера на их приобретение возмещаются комитентом после исполнения поручения (в том же месяце)?.. (консультация эксперта, 2011)

Комиссионер, являющийся резидентом РФ и применяющий УСН, по договору комиссии приобретает за пределами Таможенного союза товары, стоимость которых выражена в иностранной валюте (евро). Как отражается в учете комиссионера отрицательная курсовая разница по расчетам с поставщиком товаров, если расходы комиссионера на их приобретение возмещаются комитентом после исполнения поручения (в том же месяце)?
Поставка товаров стоимостью 10 000 евро и расчеты по ним осуществляются в пределах одного месяца.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составил (условно):
на дату получения товаров - 40,3 руб/евро;
на дату оплаты товаров - 41,2 руб/евро;
на дату расчета с комитентом - 40,7 руб/евро.
 Гражданско-правовые отношения
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ) <*>.
Вещи, приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Согласно п. 3 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" разрешены валютные операции между резидентами - комиссионерами и комитентами при оказании комиссионерами услуг, связанных с заключением и исполнением договоров с нерезидентами о передаче товаров.
 Бухгалтерский учет
Для учета расчетов с комитентом комиссионер может использовать счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся комиссионером в рублях (абз. 1 п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Указанные записи по средствам в расчетах одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (абз. 2 п. 20, п. 7 ПБУ 3/2006).
 Товары, приобретенные для комитента, являются его собственностью, поэтому они учитываются комиссионером на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в рублевой оценке исходя из цены, указанной в отгрузочных документах поставщика. На наш взгляд, стоимость товаров пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату принятия их к бухгалтерскому учету, и в дальнейшем не изменяется (абз. 1 п. 9 ПБУ 3/2006).
Одновременно задолженность перед поставщиком товаров относится на счет комитента записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Кредиторская задолженность комиссионера  по расчетам с поставщиком пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату принятия товаров к учету, а также на дату их оплаты (п. 7 ПБУ 3/2006). В рассматриваемой ситуации курс евро в период с даты принятия товаров к учету до даты их оплаты повысился. В результате этого на дату расчета с поставщиком в бухгалтерском учете комиссионера возникла отрицательная курсовая разница (п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006).
В общем случае отрицательные курсовые разницы учитываются в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Однако по условиям договора комиссии расходы комиссионера возмещаются комитентом. Следовательно, данная сумма не учитывается в составе расходов и относится на счет комитента записью по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 3 ПБУ 10/99).
 Выбытие денежных средств при оплате товаров не признается расходом комиссионера и отражается записью по дебету счета 60 и кредиту счета 52 "Валютные счета" (п. 3 ПБУ 10/99).
 По расчетам с комитентом у комиссионера также возникает курсовая разница в связи с тем, что в период с даты оплаты товаров поставщику до даты получения денежных средств от комитента курс евро снизился. Эта отрицательная курсовая разница учитывается в составе прочих расходов, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 ПБУ 10/99).
 Налог, уплачиваемый при применении УСН
Денежные средства в иностранной валюте, уплаченные поставщику товаров, не учитываются комиссионером в составе расходов при определении объекта налогообложения (п. 1 ст. 252, п. 9 ст. 270, абз. 1 п. 2 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ).
Кроме того, комиссионер, применяющий УСН, не включает в состав доходов сумму денежных средств в иностранной валюте, полученных от комитента в счет возмещения затрат по исполнению договора комиссии (пп. 1 п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Отметим, что в период между датой оплаты товаров поставщику и датой возмещения комитентом затрат на приобретение товаров курс евро, установленный ЦБ РФ, снизился. В результате этого у организации возникла отрицательная курсовая разница по расчетам с комитентом (п. 3 ст. 346.18, пп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В данной ситуации, опираясь на разъяснения Минфина России в отношении договора транспортной экспедиции, можно сделать вывод, что отрицательная курсовая разница учитывается организацией в составе расходов только в том случае, если организация признает расходами свои затраты, подлежащие возмещению комитентом, а суммы возмещения затрат считает доходами (Письмо Минфина России от 19.03.2009 N 03-11-06/2/44). Согласно ряду разъяснений Минфина России курсовые разницы по переоценке средств, не учитываемых при определении объекта налогообложения, также не учитываются при исчислении налога (Письма Минфина России от 20.07.2010 N 03-11-06/2/113, от 20.10.2009 N 03-11-06/2/214). Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.03.2010 N 16-15/021112.1).
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На дату получения товаров (курс ЦБ РФ - 40,3 руб/евро) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Товары, приобретенные для ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитента, приняты на ¦ ¦ ¦ ¦ Отгрузочные ¦
¦забалансовый учет ¦ ¦ ¦ ¦ документы ¦
¦(10 000 x 40,3) ¦ 002 ¦ ¦ 403 000¦ поставщика ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦перед поставщиком товаров, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащая погашению за ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счет комитента ¦ 76 ¦ 60 ¦ 403 000¦Договор комиссии¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На дату оплаты товаров (курс ЦБ РФ - 41,2 руб/евро) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Произведен расчет с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦поставщиком ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(10 000 x 41,2) ¦ 60 ¦ 52 ¦ 412 000¦валютному счету ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отнесена на расчеты с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитентом отрицательная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчетам с поставщиком ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(10 000 x (41,2 - 40,3)) ¦ 76 ¦ 60 ¦ 9 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На дату перехода к комитенту права собственности на товары ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Списана с забалансового ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счета стоимость товаров, ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная, ¦
¦переданных комитенту ¦ ¦ 002 ¦ 403 000¦Договор комиссии¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На дату расчета с комитентом (курс ЦБ РФ - 40,7 руб/евро) ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Произведен расчет с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦комитентом по стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦товаров ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦(10 000 x 40,7) ¦ 52 ¦ 76 ¦ 407 000¦валютному счету ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражена отрицательная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦расчетам с комитентом ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(10 000 x (41,2 - 40,7)) ¦ 91-2 ¦ 76 ¦ 5 000¦ справка-расчет ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
--------------------------------
<*> Напомним, что ввоз товаров на территорию РФ признается объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 70 Таможенного кодекса таможенного союза, пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Кроме того, комиссионер за счет комитента может уплачивать ввозную таможенную пошлину и таможенный сбор за таможенное оформление, например, если товары помещены под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (пп. 1, 5 п. 1 ст. 70, п. п. 1, 2 ст. 72, ст. 79, пп. 1 п. 1 ст. 210 ТК ТС).
В данной схеме не рассматривается порядок расчета и учета указанных таможенных платежей.
А.С.Дегтяренко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
11.01.2011