Корреспонденция счетов: как отразить в учете организации приобретение земельного участка (для целей капитального строительства), находящегося в государственной собственности, на условиях 100%-ной предоплаты, если в учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение прав на земельные участки списываются исходя из 30% налоговой базы предыдущего налогового периода?.. (консультация эксперта, 2011)

Как отразить в учете организации приобретение земельного участка (для целей капитального строительства), находящегося в государственной собственности, на условиях 100%-ной предоплаты, если в учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение прав на земельные участки списываются исходя из 30% налоговой базы предыдущего налогового периода?
Организация в июле текущего года по результатам конкурса заключила договор купли-продажи земельного участка, находящегося в государственной собственности, под строительство производственных помещений, на условиях 100%-ной предоплаты. В этом же месяце денежные средства были перечислены продавцу, участок получен от собственника по передаточному акту, документы поданы на государственную регистрацию. В сентябре получено свидетельство о регистрации права собственности на участок и участок принят организацией на учет в качестве основного средства. Договорная стоимость участка составляет 12 000 000 руб. Налогооблагаемая прибыль организации составила: по итогам прошлого года - 8 400 000 руб., по итогам текущего года - 10 200 000 руб.
 Гражданско-правовые отношения
По определению, данному в п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ, земельные участки относятся к объектам недвижимости.
Граждане и организации вправе приобрести землю как у государства, так и у частного владельца (п. 1 ст. 549 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 28 Земельного кодекса РФ). Порядок заключения договоров купли-продажи недвижимости регулируется параграфом 7 гл. 30 ГК РФ. Так, согласно ст. 554, п. 1 ст. 555 ГК РФ существенными условиями договора купли-продажи земельного участка являются характеристика этого участка и цена сделки. В данном случае договором купли-продажи предусмотрена предварительная оплата покупателем полной стоимости земельного участка по договору (п. 1 ст. 487 ГК РФ).
Сделки с землей подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).
По общему правилу право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя с момента государственной регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ).
Особенности предоставления земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, установлены в ЗК РФ. В п. п. 2, 3 ст. 30 ЗК РФ, в частности, указывается, что предоставление земельных участков в собственность без предварительного согласования мест размещения объектов строительства осуществляется исключительно на торгах (конкурсах, аукционах). По результатам торгов с победителем заключается договор купли-продажи земельного участка (пп. 2 п. 7 ст. 30 ЗК РФ).
 Государственная пошлина
За государственную регистрацию прав на недвижимое имущество взимается государственная пошлина, размер которой для организаций составляет 15 000 руб. (ст. 11 Федерального закона N 122-ФЗ, пп. 22 п. 1 ст. 333.33 Налогового кодекса РФ).
За государственную регистрацию ипотеки в силу закона государственная пошлина не взимается (п. 2 ст. 20 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)").
 Бухгалтерский учет
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки подлежат учету в составе основных средств.
При этом объект принимается к учету по первоначальной стоимости, в которую в данном случае включаются сумма, уплачиваемая в соответствии с договором продавцу, и государственная пошлина за регистрацию прав на земельный участок (п. 8 ПБУ 6/01).
Земельные участки не подлежат амортизации как объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (п. 17 ПБУ 6/01). В связи с этим расходы на покупку земельного участка в бухгалтерском учете могут быть учтены только при его продаже (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты на приобретение земельного участка собираются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", на специальном субсчете 08-1 "Приобретение земельных участков". В данном случае записи по дебету счета 08, субсчет 08-1, корреспондируют с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на договорную стоимость приобретаемого объекта и счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" - на сумму государственной пошлины.
Принятие земельного участка к учету в качестве объекта основных средств (на дату регистрации права собственности), отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08, субсчет 08-1.
Расчеты с поставщиками отражаются на счете 60 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом выданные авансы и предварительные оплаты учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов).
 Налог на прибыль организаций
Суммы перечисленных предварительных оплат в счет предстоящих поступлений товаров (работ, услуг, имущественных прав) расходом для целей налогообложения прибыли не признаются (п. 14 ст. 270 НК РФ).
Земля и иные объекты природопользования не подлежат амортизации. Это правило содержится в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Расходы на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для целей капитального строительства объектов основных средств на этих участках учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264.1 НК РФ.
Указанные расходы признаются в целях налогообложения с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на землю. Эта дата соответствует дате на расписке в получении документов, выдаваемой органом, регистрирующим права на недвижимое имущество (пп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).
Затраты на приобретение земельного участка можно списывать одним из двух способов, указанных в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ. Выбранный способ списания расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
В данном случае в учетной политике организации для целей налогообложения прибыли установлен второй вариант списания расходов на приобретение земельных участков, при котором такие расходы ежегодно списываются в сумме, не превышающей 30% исчисленной в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ налоговой базы предыдущего налогового периода. При этом налоговая база предыдущего налогового периода, используемая для расчета предельной суммы расходов, определяется без учета суммы расходов на приобретение права на земельный участок.
В рассматриваемой ситуации документы поданы на регистрацию в июле. Налогооблагаемая прибыль предыдущего года составляет 8 400 000 руб. Следовательно, максимальная сумма затрат, которую можно учесть в текущем году, составляет 2 520 000 руб. (8 400 000 руб. x 30%).
Прибыль текущего года без учета расходов на приобретение земли составит 12 720 000 руб. (10 200 000 руб. + 2 520 000 руб.), соответственно, сумма, на которую можно уменьшить доходы в следующем году, равна 3 816 000 руб. (12 720 000 руб. x 30%).
Заметим, что в пп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ не содержится требования о равномерном признании расходов в течение налогового периода. Считаем, что налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать способ распределения данных расходов. Важно лишь принятый способ закрепить в учетной политике для целей налогообложения. В рассматриваемом случае исходим из предположения, что организация приняла решение о единовременном списании в первом отчетном периоде указанных затрат.
Аналогичный порядок учета расходов на приобретение земли для исчисления налога на прибыль применяется и в последующих годах до полного списания стоимости земельного участка.
Государственная пошлина за регистрацию прав на земельный участок по законодательству Российской Федерации о налогах и сборах является сбором (п. 10 ст. 13 НК РФ). На основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ сборы признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией, на момент их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).
 Применение ПБУ 18/02
Сумма госпошлины в бухгалтерском учете включается в первоначальную стоимость земельного участка, в налоговом - признается прочим расходом на дату начисления (в данном случае - в июле). Следовательно, по п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница (ПР) и соответствующий ей постоянный налоговый актив (ПНА).
В бухгалтерском учете стоимость приобретенного земельного участка в течение срока его использования в расходы не включается, а для целей налогообложения прибыли включается в вышеописанном порядке. В силу п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 эта сумма расхода составляет ПР, которой соответствует ПНА.
 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 60:
60-р "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
60-а "Расчеты по предоплатам (авансам) выданным".
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль";
68-гп "Расчеты по государственной пошлине".
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В июле текущего года ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Перечислена предоплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦продавцу земельного участка¦ 60-а ¦ 51 ¦12 000 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Уплачена государственная ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦пошлина ¦ 68-гп ¦ 51 ¦ 15 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражены вложения во ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦внеоборотные активы в сумме¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦договорной стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ земельного ¦
¦земельного участка ¦ 08-1 ¦ 60-р ¦12 000 000¦ участка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Сумма государственной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пошлины включена в ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦стоимость участка ¦ 08-1 ¦ 68-гп ¦ 15 000¦ справка ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ передаче ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ земельного ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ участка, ¦
¦Зачтена предоплата за ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦земельный участок ¦ 60-р ¦ 60-а ¦12 000 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен ПНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(15 000 x 20%) ¦ 68-пр ¦ 99 ¦ 3 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражен ПНА ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(2 520 000 x 20%) ¦ 68-пр ¦ 99 ¦ 504 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В сентябре текущего года ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Свидетельство о¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ регистрации ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ права ¦
¦Земельный участок принят к ¦ ¦ ¦ ¦ собственности,¦
¦учету в составе основных ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦средств ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(12 000 000 + 15 000) ¦ 01 ¦ 08-1 ¦12 015 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В следующем году ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Отражен ПНА <*> ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(3 816 000 x 20%) ¦ 68-пр ¦ 99 ¦ 763 200¦ справка-расчет ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
--------------------------------
<*> Аналогичные проводки делаются ежегодно до полного погашения стоимости земельного участка в налоговом учете. Заметим, что во избежание получения убытка в начале года организация может установить в учетной политике способ равномерного списания годовой суммы расходов, исчисленной из расчета 30% налоговой базы за предыдущий налоговый период (абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ).
В.Ю.Баринов
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2011