Корреспонденция счетов: как отразить в учете сублизингополучателя, применяющего усн (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), перечисление ежемесячного сублизингового платежа немецкому лизингополучателю/сублизингодателю, не осуществляющему деятельность в россии через постоянное представительство? сумма сублизинговых платежей установлена в евро, по условиям договора сублизинга предмет лизинга (производственное оборудование) учитывается на балансе сублизингополучателя... (консультация эксперта, 2011)

Как отразить в учете сублизингополучателя, применяющего УСН (объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"), перечисление ежемесячного сублизингового платежа немецкому лизингополучателю/сублизингодателю, не осуществляющему деятельность в России через постоянное представительство? Сумма сублизинговых платежей установлена в евро, по условиям договора сублизинга предмет лизинга (производственное оборудование) учитывается на балансе сублизингополучателя.
Договор сублизинга заключен с 31 мая сроком на 40 месяцев. Общая сумма договора сублизинга составляет 35 400 евро (в том числе НДС 5400 евро) и складывается из:
- общей суммы сублизинговых платежей - 33 984 евро, в том числе НДС 5184 евро;
- выкупной цены, уплачиваемой в месяце, следующем за месяцем окончания срока действия договора сублизинга, после перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю/сублизингодателю, - 1416 евро, в том числе НДС 216 евро.
Сублизинговые платежи уплачиваются равномерно в течение срока действия договора сублизинга на 15-е число следующего месяца. Согласно договору сублизинга по окончании срока сублизинга право собственности на предмет лизинга переходит к организации при условии выплаты всей суммы по договору сублизинга (т.е. сублизинговых платежей и выкупной цены).
Срок полезного использования предмета лизинга для целей бухгалтерского учета установлен равным 50 месяцам. Амортизация по объектам основных средств (ОС) в бухгалтерском учете начисляется линейным способом.
Курс евро, установленный ЦБ РФ, составляет (условно):
на дату получения предмета лизинга (31 мая) - 40 руб/евро;
на отчетную дату (30 июня) - 42 руб/евро;
на дату перечисления сублизингового платежа за июнь (15 июля) - 41 руб/евро;
на дату начисления, уплаты выкупной цены и перехода к организации права собственности на предмет лизинга - 45 руб/евро.
 Гражданско-правовые отношения
При сублизинге лизингополучатель по договору лизинга передает третьим лицам (лизингополучателям по договору сублизинга) во владение и в пользование за плату и на срок в соответствии с условиями договора сублизинга имущество, полученное ранее от лизингодателя по договору лизинга и составляющее предмет лизинга (п. 1 ст. 8 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Предмет лизинга является собственностью лизингодателя, поэтому для передачи его в сублизинг обязательным является согласие лизингодателя в письменной форме (п. 2 ст. 8, п. 1 ст. 11 Федерального закона N 164-ФЗ). Договор сублизинга заключается на срок, не превышающий срок действия договора лизинга (п. 2 ст. 615, ст. 625 Гражданского кодекса РФ).
По взаимному соглашению сторон договора сублизинга предмет лизинга, ранее полученный от лизингодателя и учитываемый по условиям договора лизинга на балансе лизингополучателя, при передаче его по договору сублизинга может учитываться на балансе сублизингополучателя (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, см. также Письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-06-01-04/207). Амортизационные отчисления производит сторона договора сублизинга, на балансе которой находится предмет лизинга, т.е. в рассматриваемой ситуации сублизингополучатель (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ) <1>.
Под сублизинговыми платежами, размер, способ осуществления и периодичность которых определяются договором сублизинга, понимается общая сумма платежей по договору сублизинга за весь срок его действия (п. п. 1, 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ) <2>.
В данном случае имеет место международный сублизинг, при котором нерезидентом РФ является лизингополучатель/сублизингодатель (абз. 3 п. 1 ст. 7 Федерального закона N 164-ФЗ). При этом валютные операции по договору международного лизинга между резидентом РФ и нерезидентом РФ осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле").
 Налог на добавленную стоимость (НДС)
Организация, применяющая УСН, не освобождается от обязанностей налогового агента (п. 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).
 Предоставление на территории РФ имущества в аренду, в том числе в сублизинг, признается объектом налогообложения по НДС (абз. 3 п. 2 ст. 615, ст. 625 ГК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае в целях исчисления НДС местом предоставления имущества в сублизинг является территория РФ, так как организация-сублизингополучатель осуществляет деятельность на территории РФ (абз. 1, 7 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Поскольку иностранный лизингополучатель/сублизингодатель не состоит на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика, налоговую базу по НДС определяет организация-сублизингополучатель, признаваемая налоговым агентом. Она обязана исчислить и удержать НДС с дохода иностранного лизингополучателя/сублизингодателя в виде сублизингового платежа, а также уплатить этот НДС в бюджет РФ (п. 2 ст. 161, п. 4 ст. 173 НК РФ).
Налоговая база определяется на дату перечисления сублизингового платежа как его сумма (включая НДС), выраженная в рублях исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на эту дату (п. 3 ст. 153, п. 1 ст. 161, абз. 2 п. 4 ст. 174 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ) <3>.
 Реализация товаров на территории РФ также является объектом налогообложения по НДС (в данном случае таким товаром является выкупаемый предмет лизинга) (п. 3 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146, абз. 3 ст. 147 НК РФ).
В этом случае организация также признается налоговым агентом и определяет налоговую базу по НДС на дату перехода к ней права собственности на предмет лизинга как сумму выкупной цены (включая НДС), исчисленную по курсу евро, установленному на эту дату (п. 3 ст. 153, п. п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 173, пп. 1 п. 1, п. 3 ст. 167 НК РФ). Налогообложение производится по налоговой ставке 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).
Сумму НДС, исчисленную и удержанную с выкупной цены, организация уплачивает в бюджет одновременно с перечислением денежных средств лизингополучателю/сублизингодателю (абз. 2, 3 п. 4 ст. 174 НК РФ).
Организации, применяющие УСН,  не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию РФ (и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) <1>, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Поэтому организация не имеет права принять к вычету удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС (абз. 1, 3 п. 3 ст. 171, п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
 Бухгалтерский учет
В рассматриваемой ситуации по условиям договора сублизинга предмет лизинга учитывается на балансе организации (сублизингополучателя).
В этом случае  стоимость предмета лизинга (т.е. общая сумма задолженности по договору сублизинга, в том числе общая сумма "входного" НДС <4>) отражается записью по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". При вводе предмета лизинга в эксплуатацию его первоначальная стоимость, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 01 "Основные средства", субсчет "Основные средства, полученные в сублизинг" (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, см. также Постановление ФАС Поволжского округа от 02.09.2010 по делу N А12-23147/2009).
В данном случае по условиям договора сублизинга его общая сумма и сублизинговые платежи установлены в евро. При этом записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, производятся в рублях. Указанные записи по средствам в расчетах одновременно производятся в валюте расчетов и платежей (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).
Стоимость предмета лизинга отражается на счете 08 в общей сумме задолженности по договору сублизинга (включая НДС), исчисленной в рублях исходя из курса евро, установленного на дату принятия предмета лизинга к учету (п. п. 5, 6, 9 ПБУ 3/2006). В данном случае первоначальная стоимость предмета лизинга составляет 1 416 000 руб. (35 400 евро x 40 руб/евро).
В дальнейшем пересчет стоимости предмета лизинга в связи с изменением курса евро не производится (п. 10 ПБУ 3/2006, п. 14 ПБУ 6/01).
В то же время отраженная на счете 76, субсчет "Арендные обязательства",  общая сумма задолженности перед лизингополучателем/сублизингодателем пересчитывается ежемесячно на каждую отчетную дату (последнее число каждого месяца) по курсу евро, установленному на эту дату (п. п. 5, 7 ПБУ 3/2006). В период с даты принятия задолженности к учету до даты ее пересчета курс евро изменяется, поэтому в учете организации возникают положительные (отрицательные) курсовые разницы, которые учитываются в составе прочих доходов (расходов) на дату пересчета указанной задолженности (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). При этом производится запись по счету 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (91-2 "Прочие расходы"), в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Арендные обязательства".
Уменьшение общей суммы задолженности по договору сублизинга производится путем начисления ежемесячных сублизинговых платежей. Заметим, что в отношении сублизинговых платежей даты уменьшения общей суммы задолженности и отчетные даты совпадают, поэтому в течение первых 40 месяцев пересчет оставшейся общей суммы задолженности по договору сублизинга производится только на отчетные даты. При начислении выкупной цены происходят погашение оставшейся суммы общей задолженности по договору сублизинга, а также ее последний пересчет.
При начислении  сублизинговых платежей ежемесячно производится запись по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по сублизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний). В данном случае размер ежемесячного сублизингового платежа (включая НДС) составляет 849,60 евро (33 984 евро / 40 мес.), в том числе сумма невозмещаемого НДС 129,60 евро (5184 евро / 40 мес.).
Задолженность по каждому сублизинговому платежу, отраженная на счете 76, субсчет "Задолженность по сублизинговым платежам", пересчитывается на отчетную дату и дату перечисления этого платежа (п. 7 ПБУ 3/2006). В период между указанными датами курс евро, установленный ЦБ РФ, изменяется, в результате чего в учете организации возникают положительные или отрицательные курсовые разницы, которые признаются на дату перечисления сублизингового платежа и отражаются в вышеуказанном порядке.
Начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия предмета лизинга к бухгалтерскому учету, организация  начисляет по нему амортизацию линейным способом ежемесячно в течение срока его полезного использования (п. п. 17, 18, 19, 21, 22 ПБУ 6/01, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, абз. 3 п. 9 Указаний). Так как после окончания срока действия договора сублизинга предмет лизинга переходит в собственность организации, она вправе устанавливать срок полезного использования предмета лизинга исходя из ожидаемого срока его эксплуатации (50 месяцев), даже если он превышает срок действия договора сублизинга (п. 20 ПБУ 6/01). В этом случае ежемесячная сумма амортизации (в течение срока действия договора сублизинга и после его окончания до полного погашения стоимости предмета лизинга) составляет 28 320 руб. (1 416 000 руб. / 50 мес.) (п. 22 ПБУ 6/01). Амортизационные отчисления признаются расходами организации по обычным видам деятельности и отражаются записью по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация основных средств, полученных в сублизинг" (п. п. 5, 8, 16 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).
После уплаты всех сублизинговых платежей и  выкупной цены право собственности на предмет лизинга переходит к организации, которая переводит его в состав собственных ОС. При этом производится внутренняя запись по счету 01 (дебет счета 01, субсчет "Собственные основные средства", и кредит счета 01, субсчет "Основные средства, полученные в сублизинг"). Сумма начисленной по оборудованию амортизации в аналогичном порядке переносится внутренней записью по счету 02 (дебет счета 02, субсчет "Амортизация основных средств, полученных в сублизинг", и кредит счета 02, субсчет "Амортизация собственных основных средств") (п. 11 Указаний).
Пересчет в рубли выкупной цены, выраженной в евро, производится на дату ее начисления, которая в данном случае совпадает с датой ее уплаты, исходя из курса евро, установленного ЦБ РФ на эту дату.
 Удержание НДС при перечислении каждого сублизингового платежа и при уплате выкупной цены отражается записью по дебету счета 76, субсчета "Задолженность по сублизинговым платежам" и "Задолженность по выкупной цене" соответственно, в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
 Налог на прибыль организаций
По  доходам в виде сублизинговых платежей, полученным по договору международного сублизинга, иностранный лизингополучатель/сублизингодатель, не осуществляющий деятельность в РФ через постоянное представительство, признается плательщиком налога на прибыль организаций в РФ (п. 1 ст. 246, п. 3 ст. 247, пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ).
В свою очередь, организация, применяющая УСН и выступающая источником выплаты дохода иностранного лизингополучателя/сублизингодателя, признается налоговым агентом по налогу на прибыль. Она должна удержать указанный налог на прибыль и уплатить его в федеральный бюджет РФ не позднее дня, следующего за днем выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации (абз. 1 п. 1 ст. 310, п. 2 ст. 287 НК РФ) <5>.
В общем случае налоговая ставка в отношении подобных доходов иностранных организаций, не осуществляющих деятельность