Корреспонденция счетов: как отразить в учете муниципального унитарного предприятия (муп), основанного на праве хозяйственного ведения, увеличение уставного фонда за счет дополнительно передаваемого имущества, которое ранее было изъято у этого муп по решению собственника?.. (консультация эксперта, 2011)

Как отразить в учете муниципального унитарного предприятия (МУП), основанного на праве хозяйственного ведения, увеличение уставного фонда за счет дополнительно передаваемого имущества, которое ранее было изъято у этого МУП по решению собственника?
Основное средство (ОС) было приобретено МУП за счет доходов от его хозяйственной деятельности. В июне 2010 г. ОС было изъято по решению собственника, поскольку не использовалось МУП. В декабре 2010 г. данное ОС внесено в уставный фонд МУП.
По данным бухгалтерского и налогового учета: первоначальная стоимость ОС - 6 000 000 руб.; начисленная МУП до изъятия амортизация - 1 400 000 руб.; установленный при приобретении срок полезного использования - 10 лет. Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете производится линейным способом (методом).
Указанная учредителем МУП в передаточных документах стоимость ОС - 4 300 000 руб. После получения МУП ОС в качестве вклада в уставный фонд срок его полезного использования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете установлен равным 86 месяцам.
 Гражданско-правовые отношения
Гражданско-правовые и хозяйственные аспекты деятельности унитарных предприятий регулируются параграфом 4 гл. 4 Гражданского кодекса РФ и Федеральным законом от 14.11.2002 N 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях".
В ГК РФ унитарное предприятие определяется как коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество (п. 1 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 161-ФЗ). Имущество МУП (за исключением казенных предприятий) находится в муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения (п. 2 ст. 113 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона N 161-ФЗ).
Уставный фонд унитарного предприятия полностью формируется собственником его имущества, размер уставного фонда указывается в уставе унитарного предприятия (п. 4 ст. 9, п. 1 ст. 13 Федерального закона N 161-ФЗ). Увеличение уставного фонда государственного или МУП может осуществляться за счет дополнительно передаваемого собственником имущества, а также за счет доходов, полученных в результате деятельности такого предприятия. Одновременно с принятием решения об увеличении уставного фонда государственного или муниципального предприятия собственник его имущества принимает решение о внесении соответствующих изменений в устав такого предприятия. Решение об увеличении уставного фонда унитарного предприятия может быть принято собственником его имущества только на основании данных утвержденной годовой бухгалтерской отчетности такого предприятия за истекший финансовый год (п. п. 2, 3, 4 ст. 14 Федерального закона N 161-ФЗ).
Право хозяйственного ведения имуществом прекращается по основаниям и в порядке, предусмотренным в законодательстве для прекращения права собственности, в том числе в случаях правомерного изъятия имущества у предприятия по решению собственника (п. 3 ст. 299 ГК РФ).
Право хозяйственного ведения на имущество, в отношении которого собственником принято решение о закреплении за унитарным предприятием, возникает у этого предприятия с момента передачи имущества, если иное не установлено законом и иными правовыми актами или решением собственника (п. 1 ст. 299 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации собственник сначала изъял имущество у унитарного предприятия, а затем передал это имущество этому же унитарному предприятию на праве хозяйственного ведения в качестве вклада в уставный фонд <*>.
 Налог на добавленную стоимость (НДС)
Передача учредителю имущества по его распоряжению не признается объектом налогообложения по НДС на основании пп. 5 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ. В связи с этим часть суммы НДС, принятой к вычету при принятии ОС к бухгалтерскому учету, организация обязана восстановить. Восстановлению подлежит НДС, относящийся к остаточной стоимости изымаемого ОС, которая определяется по данным бухгалтерского учета передающей стороны (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
 Бухгалтерский учет
При изъятии собственником объекта ОС (прекращении права хозяйственного ведения) этот объект списывается с баланса организации. Остаточная стоимость ОС, передаваемого собственнику, в бухгалтерском учете МУП признается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства", субсчет 01-2 "Выбытие основных средств". В составе прочих расходов учитывается также восстановленная сумма НДС, которую организация не может принять к вычету в связи с передачей объекта ОС собственнику (п. п. 29, 31 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Увеличение уставного фонда МУП за счет передачи ему в хозяйственное ведение объекта ОС отражается записями по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции с дебетом счета 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", на стоимость этого объекта, определяемую собственником; по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 75, субсчет 75-1, на стоимость полученного объекта ОС в денежной оценке, установленной учредителем. Далее этот объект ОС принимается к бухгалтерскому учету в общеустановленном порядке, что отражается записью по дебету счета 01, субсчет 01-1 "Основные средства в организации", в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4 (Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 21.08.2003 N 16-00-22/11).
Стоимость принятого от учредителя ОС погашается в бухгалтерском учете МУП посредством начисления амортизации. Начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода ОС в эксплуатацию, и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. п. 17, 18, 20, 21 ПБУ 6/01, п. п. 49, 53, 61, 62 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Срок полезного использования объекта ОС определяется организацией самостоятельно при принятии объекта к бухгалтерскому учету, при этом учитываются технические характеристики объекта, его физический износ, предполагаемый режим эксплуатации (п. 20 ПБУ 6/01, п. 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств).
 Налог на прибыль организаций
Правомерное изъятие имущества у МУП по решению собственника с точки зрения налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача имущества (в данном случае - объекта ОС) собственнику. В соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества и прочие расходы, связанные с такой передачей, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. В данном случае такими расходами являются остаточная стоимость передаваемого ОС, а также сумма восстановленного НДС, которую МУП не может принять к вычету в связи с этой передачей.
Стоимость имущества, передаваемого унитарному предприятию собственником, не учитывается у МУП в качестве дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Амортизируемое имущество, полученное МУП от собственника в хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного МУП (п. 1 ст. 256 НК РФ).
Первоначальная стоимость полученного в счет вклада в уставный фонд МУП объекта ОС определяется в порядке, установленном в пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ, в соответствии с которым стоимость (остаточная стоимость) передаваемого в качестве взноса в уставный фонд МУП имущества определяется по данным налогового учета у передающей стороны.
Срок полезного использования имущества при этом определяется МУП самостоятельно с учетом положений ст. 258 НК РФ и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Амортизация при линейном методе начисления рассчитывается в порядке, установленном п. 2 ст. 259.1 НК РФ. Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ) <**>.
В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что по данным налогового учета передающей стороны стоимость объекта ОС соответствует его стоимости, указанной в передаточных документах.
 Применение ПБУ 18/02
Расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода при изъятии ОС, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как этого, так и последующих отчетных (налоговых) периодов, приводят к возникновению постоянной разницы и соответствующего ей постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).
Ввиду того что после принятия на учет ОС в качестве вклада в уставный фонд по данному ОС первоначальная стоимость, способ начисления амортизации и срок полезного использования в бухгалтерском и налоговом учете совпадают, у организации не будут возникать разницы, определяемые в порядке, установленном ПБУ 18/02.
 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-НДС "Расчеты по НДС";
68-пр "Расчеты по налогу на прибыль".
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собственника, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Отражена первоначальная ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦стоимость объекта ОС ¦ 01-2 ¦ 01-1 ¦ 6 000 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собственника, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Списана начисленная по ОС ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦амортизация ¦ 02 ¦ 01-2 ¦ 1 400 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собственника, ¦
¦Списана остаточная ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦стоимость ОС ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦(6 000 000 - 1 400 000) ¦ 91-2 ¦ 01-2 ¦ 4 600 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Восстановлена сумма НДС в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦части, относящейся к ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦остаточной стоимости ОС ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(4 600 000 x 18%) ¦ 91-2 ¦ 68-НДС ¦ 828 000¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражено постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(4 600 000 + 828 000 x 20%)¦ 99 ¦ 68-пр ¦ 1 085 600¦ справка-расчет ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Отражено увеличение ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦уставного фонда МУП (на ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦дату государственной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦регистрации изменений в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦устав) ¦ 75-1 ¦ 80 ¦ 4 300 000¦ Устав ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Распоряжение ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ собственника, ¦
¦Отражено получение ОС от ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦учредителя в счет вклада в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦уставный фонд ¦ 08-4 ¦ 75-1 ¦ 4 300 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Инвентарная ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ карточка учета ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦объекта основных¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ средств, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Объект принят к учету в ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦составе ОС ¦ 01-1 ¦ 08-4 ¦ 4 300 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ Ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем ввода ОС ¦
¦ в эксплуатацию, в течение срока полезного использования ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Начислена амортизация по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦объекту ОС ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(4 300 000 / 86) ¦ 20 ¦ 02 ¦ 50 000¦ справка-расчет ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
--------------------------------
<*> Заметим, что собственник не наделен правом неправомерно изымать, передавать в аренду либо иным образом распоряжаться имуществом, находящимся в хозяйственном ведении государственного (муниципального) предприятия. Акты государственных органов и органов местного самоуправления по распоряжению имуществом, принадлежащим государственным (муниципальным) предприятиям на праве хозяйственного ведения, по требованиям этих предприятий могут быть признаны недействительными (п. 40 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 6, Пленума ВАС РФ N 8 от 01.07.1996 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации").
<**> Организация, получившая от собственника объект ОС, бывший в употреблении, при применении линейного способа амортизации вправе определять норму амортизации этого объекта с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Срок полезного использования данных ОС может быть определен как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником (п. 7 ст. 258 НК РФ, Письмо Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/4/34).
В.Ю.Баринов
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2011