Корреспонденция счетов: организация в декабре 2010 г. выдала поручительство за третье лицо за исполнение обязательств по договору займа. срок возврата займа и уплаты процентов - май 2011 г. какие записи производятся в бухгалтерском учете в связи с возникшим условным обязательством и как отразить сумму поручительства в бухгалтерской отчетности за 2010 г.?.. (консультация эксперта, 2011)

Организация в декабре 2010 г. выдала поручительство за третье лицо за исполнение обязательств по договору займа. Срок возврата займа и уплаты процентов - май 2011 г. Какие записи производятся в бухгалтерском учете в связи с возникшим условным обязательством и как отразить сумму поручительства в бухгалтерской отчетности за 2010 г.?
Вероятность исполнения обязательств по займу оценивается организацией-поручителем как высокая (70%). Вероятность удовлетворения требований поручителя должником с задержкой исполнения оценивается как очень высокая (95%). Сумма займа и процентов за пять месяцев составляет 5 351 644 руб. Оценка вероятности исполнения обязательств должником произведена исходя из существующего финансового положения должника (отсутствия свободных средств из-за инвестиционного строительства) и наличия у него имущества, которое может быть реализовано.
 Гражданско-правовые отношения
По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. В общем случае поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, если иное не предусмотрено договором поручительства. Договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства (ст. ст. 361, 362, п. 2 ст. 363 Гражданского кодекса РФ).
В случае неисполнения должником своего обязательства перед кредитором организация-поручитель обязана погасить долг в полном объеме. При этом к поручителю перешли все права кредитора по данному обязательству (п. 1 ст. 363, п. 1 ст. 365 ГК РФ).
 Бухгалтерский учет
Сумма выданного обеспечения отражается на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).
Сумма обеспечения определяется исходя из условий договора и в данном случае сумма ручательства, отраженная на забалансовом счете 009, составляет 5 351 644 руб. С забалансового счета 009 сумма выданного обеспечения списывается на дату исполнения обязательства должником или на дату исполнения обязательства за должника организацией <*>.
Согласно п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, выданное поручительство, срок исполнения по которому не наступил, является условным фактом, последствием которого является условное обязательство.
Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. При этом организация может принять в расчет сумму встречного требования к должнику, поскольку в случае исполнения за него обязательства к организации переходят права кредитора по договору займа, и вероятность удовлетворения требования очень высокая (п. п. 14, 18 ПБУ 8/01).
Исходя из п. п. 8, 13 ПБУ 8/01 организация не создает резерв в связи с возникновением условного обязательства.
 Бухгалтерская отчетность
Согласно п. п. 13, 19, 22 ПБУ 8/01 информация об условном факте в виде выданного поручительства раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период.
Отметим, что эта информация должна быть раскрыта также в некоторых формах бухгалтерской отчетности. Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" <**>.
В частности, информация о предоставленном поручительстве раскрывается:
- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);
- в Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5).
Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 "О кодах показателей годовой бухгалтерской отчетности организаций, данные которым подлежат обработке в органах государственной статистики". Согласно п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н, остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности.
В  Бухгалтерском балансе сумма поручительства отражается по строке 960 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах". Для заполнения граф 3 и 4 названной строки используются данные об остатках на начало и на конец года по счету 009.
Исходя из предположения, что на начало года организация не выдавала обязательств, фрагмент Справки в Бухгалтерском балансе в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом <***>.
--------------------------------------T------T---------T---------¬
¦ СПРАВКА о наличии ценностей, ¦ ¦ ¦ ¦
¦ учитываемых на забалансовых счетах ¦ ¦ ¦ ¦
+-------------------------------------+------+---------+---------+
¦Обеспечения обязательств и платежей¦ ¦ ¦ ¦
¦выданные ¦ 960 ¦ - ¦ 5352 ¦
L-------------------------------------+------+---------+----------
В  Приложении к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) в разделе "Обеспечения" организация формирует показатели на основании данных об остатках по счету 009. В данном случае организация может отразить сумму поручительства и задатка по строке "Выданные - всего" и расшифровать ее в нижеследующих дополнительных строках. В графе 3 в данном случае отражается прочерк, в графе 4 - сумма числящегося в учете на конец года поручительства.
В рассматриваемой ситуации фрагмент раздела "Обеспечения" формы N 5 будет выглядеть следующим образом <***>.
ОБЕСПЕЧЕНИЯ
--------------------------------------------T---------T----------¬
¦ Показатель ¦ Остаток ¦ Остаток ¦
+------------------------------------T------+на начало¦ на конец ¦
¦ наименование ¦ код ¦отчетного¦ отчетного¦
¦ ¦ ¦ года ¦ периода ¦
+------------------------------------+------+---------+----------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦
+------------------------------------+------+---------+----------+
¦Выданные - всего ¦ 850 ¦ - ¦ 5352 ¦
+------------------------------------+------+---------+----------+
¦в том числе: ¦ ¦ ¦ ¦
¦векселя ¦ ¦ - ¦ - ¦
+------------------------------------+------+---------+----------+
¦поручительства ¦ 853 ¦ - ¦ 5232 ¦
L------------------------------------+------+---------+-----------
В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены операции, связанные с выданными организацией обеспечениями.
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В месяце заключения договора поручительства ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поручительства,¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Журнал учета ¦
¦Отражена сумма обеспечения ¦ ¦ ¦ ¦ выданных ¦
¦по договору поручительства ¦ 009 ¦ ¦ 5 351 644¦ обязательств ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ На дату получения уведомления об исполнении обязательства должником ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦Копия платежного¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ поручения ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ на перевод ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ кредитору ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ суммы займа ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ и процентов, ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Журнал учета ¦
¦Списана с забалансового ¦ ¦ ¦ ¦ выданных ¦
¦счета сумма обеспечения ¦ ¦ 009 ¦ 5 351 644¦ обязательств ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
--------------------------------
<*> В данной схеме не рассматривается порядок учета вознаграждения организации по договору поручительства и бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что должник исполнил обязательство перед кредитором сам.
<**> Напомним, что бухгалтерская отчетность за 2011 г. сдается по формам, разработанным на основании форм, утвержденных Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
<***> В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) (абз. 2 п. 6, абз. 1, 2 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности).
Е.В.Фещенко
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
12.01.2011