Корреспонденция счетов: как отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", продажу земельного участка, учтенного в составе основных средств, на условиях 100%-ной предоплаты?.. (консультация эксперта, 2011)

Как отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", продажу земельного участка, учтенного в составе объектов основных средств (ОС), на условиях 100%-ной предоплаты?
По условиям договора купли-продажи земельного участка организация в ноябре получила от покупателя предварительную оплату в размере полной стоимости участка по договору - 10 000 000 руб. В этом же месяце по передаточному акту организация передала покупателю земельный участок и документы были поданы на государственную регистрацию. В декабре покупателем получено свидетельство о регистрации права собственности на участок. Балансовая стоимость реализованного земельного участка составляет 8 015 000 руб.
 Гражданско-правовые отношения
Земельные участки являются объектами земельных отношений (пп. 2 п. 1 ст. 6 Земельного кодекса РФ).
По определению, данному в п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ, земельные участки относятся к объектам недвижимости.
Сделки с землей, а также с другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в порядке, предусмотренном ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Государственная регистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется свидетельством о государственной регистрации прав (п. 3 ст. 131 ГК РФ, п. 1 ст. 14 Федерального закона N 122-ФЗ).
По общему правилу, как указывается в п. 2 ст. 223 ГК РФ, право собственности на недвижимое имущество возникает у приобретателя с момента государственной регистрации.
Как и в случае обычного договора купли-продажи, при сделках с земельными участками, находящимися в частной собственности физических и юридических лиц, цена отчуждаемого земельного участка, а также порядок ее уплаты определяются по соглашению сторон (п. 4 ст. 421, п. 1 ст. 555 ГК РФ).
В данном случае договором купли-продажи предусмотрена предварительная оплата покупателем земельного участка в размере полной его стоимости (п. 1 ст. 487 ГК РФ).
 Бухгалтерский учет
Согласно п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, земельные участки могут учитываться в составе ОС. В силу п. 17 ПБУ 6/01 земельные участки как объекты, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, в бухгалтерском учете не амортизируются.
Таким образом, с точки зрения бухгалтерского учета в данном случае имеет место продажа неамортизируемого ОС.
Сумма полученной в счет предстоящей поставки товара (ОС) предоплаты не признается доходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
Расчеты с покупателями отражаются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом авансы и предварительные оплаты учитываются обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Доходы от продажи ОС признаются в составе прочих доходов организации (п. 31 ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99), что отражается записью до дебету счета 62 в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", на сумму договорной стоимости земельного участка.
Доход от продажи принимается к бухгалтерскому учету на дату перехода права собственности на земельный участок к покупателю (в данном случае это дата внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним) (п. 30 ПБУ 6/01, п. п. 10.1, 16 ПБУ 9/99).
Балансовая (первоначальная) стоимость земельного участка, подлежит списанию со счета 01 "Основные средства" в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", как прочий расход (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. п. 29, 31 ПБУ 6/01).
 Налог, уплачиваемый при применении УСН
Налогоплательщики, применяющие УСН, при определении налоговой базы учитывают доходы от реализации товаров (в рассматриваемом случае - земельного участка) с учетом всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (ст. 249, п. 1 ст. 346.15 Налогового кодекса РФ). Датой получения доходов при этом признается день поступления денежных средств на счета в банках, в кассу организации или день погашения задолженности иным способом (кассовым методом) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Таким образом, сумму предоплаты организация включает в состав доходов на дату поступления денежных средств (Решение ВАС РФ от 20.01.2006 N 4294/05, Письма Минфина России от 18.12.2008 N 03-11-04/2/197 (п. 2), от 21.07.2008 N 03-11-04/2/108).
В целях исчисления налоговой базы расходы на приобретение земельного участка могут быть учтены в качестве расходов на приобретение товаров на основании п. 3 ст. 38, пп. 23 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Аналогичный вывод следует из Писем ФНС России от 14.02.2005 N 22-1-12/181 и Минфина России от 15.05.2006 N 03-11-04/2/105.
 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок
К балансовому счету 62:
62-а "Расчеты по предоплатам (авансам) полученным";
62-р "Расчеты с покупателями и заказчиками".
----------------------------T--------T--------T----------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма, ¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В ноябре ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦Получена предоплата от ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦покупателя ¦ 51 ¦ 62-а ¦10 000 000¦расчетному счету¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ В декабре ¦
+---------------------------T--------T--------T----------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Признан прочий доход от ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦продажи земельного участка ¦ 62-р ¦ 91-1 ¦10 000 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Акт о приеме- ¦
¦Признан прочий расход при ¦ ¦ ¦ ¦передаче объекта¦
¦продаже земельного участка ¦ 91-2 ¦ 01 ¦ 8 015 000¦основных средств¦
+---------------------------+--------+--------+----------+----------------+
¦Зачтена предоплата за ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦земельный участок ¦ 62-а ¦ 62-р ¦10 000 000¦ справка ¦
L---------------------------+--------+--------+----------+-----------------
В.Ю.Баринов
Консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению
14.01.2011