Корреспонденция счетов: ао имеет представительство за рубежом, выделенное на отдельный баланс, содержание которого осуществляется за счет перечисления валютных средств (в соответствии с установленной сметой расходов) с валютного счета организации на валютный счет представительства в банке - нерезиденте. как отразить в учете указанные операции?.. (консультация эксперта, 2002)

Акционерное общество имеет постоянное представительство за рубежом, выделенное на отдельный баланс, целью создания которого является поиск и поддержание взаимовыгодного сотрудничества с покупателями производимой организацией продукции. Содержание представительства осуществляется за счет ежемесячного перечисления валютных средств в соответствии с установленной сметой расходов с текущего валютного счета организации на валютный счет представительства за рубежом в банке - нерезиденте. 20 сентября на содержание представительства организация перечислила 50 000 евро. Валютные средства поступили на счет представительства в банке - нерезиденте 23 сентября. Как отразить в учете указанные операции?
В соответствии со ст.55 Гражданского кодекса РФ представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту.
Представительства не являются юридическими лицами. Они наделяются имуществом создавшим их юридическим лицом и действуют на основании утвержденных им положений.
Пунктом 2 ст.5 Закона РФ от 09.10.1992 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле" определено, что резиденты могут иметь счета в иностранной валюте в банках за пределами РФ в случаях и на условиях, устанавливаемых ЦБ РФ.
Порядок выдачи разрешений на открытие и ведение валютных счетов юридическими лицами - резидентами РФ для оплаты расходов на содержание их заграничных представительств установлен Положением ЦБ РФ "О порядке выдачи разрешений на открытие и ведение валютных счетов, открываемых юридическими лицами - резидентами для оплаты расходов на содержание их заграничных представительств" N 436, утвержденным Приказом ЦБ РФ от 22.04.1997 N 02-193.
Согласно п.2.1 Положения N 436 в целях оплаты расходов на содержание представительства юридическое лицо - резидент, имеющее валютные счета в уполномоченных банках РФ, может открывать валютные счета в банке - нерезиденте в стране местонахождения представительства. Валютные счета используются исключительно в целях оплаты расходов на содержание представительства за границей.
Не допускается проведение юридическими лицами - резидентами с использованием валютных счетов за границей расчетов по коммерческим операциям, а также осуществление расходов по операциям, не предусмотренным сметой расходов на содержание представительства (составляемой на один год в соответствии с установленным законодательством порядком и утверждаемой полномочным органом юридического лица - резидента) (п.п.1.4, 2.2 Положения N 436).
Средства на валютные счета за границей в пределах сметы переводятся с текущих валютных счетов юридических лиц - резидентов, учредивших представительства, открытых в уполномоченных банках РФ (п.2.3 Положения N 436).
Операции по валютным счетам за границей отражаются в бухгалтерском учете юридических лиц - резидентов в соответствии с требованиями законодательства РФ (п.2.4 Положения N 436).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории РФ и за ее пределами, предназначен счет 52 "Валютные счета".
По дебету счета 52 "Валютные счета" отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 "Валютные счета" отражается списание денежных средств с валютных счетов организации.
Операции по валютным счетам отражаются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно - расчетных документов. Аналитический учет по счету 52 "Валютные счета" ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.
В соответствии с п.п.4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 10.01.2000 N 2н, стоимость активов и обязательств, выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю.
Для целей бухгалтерского учета пересчет в рубли стоимости денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, средств в расчетах с юридическими и физическими лицами, выраженной в иностранной валюте, производится по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на дату составления бухгалтерской отчетности (п.п.6, 7 ПБУ 3/2000). При этом согласно Приложению к ПБУ 3/2000 датой совершения операций в иностранной валюте при совершении операций по валютным счетам являются дата зачисления денежных средств на валютный счет и дата списания денежных средств с валютного счета.
Возникающие в бухгалтерском учете в результате пересчета стоимости средств на валютном счете в рубли курсовые разницы зачисляются в соответствии с п.13 ПБУ 3/2000 на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы, учет которых согласно Инструкции по применению Плана счетов ведется на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В данном случае дата списания валютных средств с текущего валютного счета организации в РФ и дата зачисления валюты на валютный счет в банке - нерезиденте не совпадают.
На наш взгляд, до момента зачисления валютных средств на счет зарубежного представительства организации в банке - нерезиденте средства, списанные с текущего валютного счета в РФ, могут учитываться на счете 57 "Переводы в пути", который в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте РФ и иностранных валютах в пути, еще не зачисленных по назначению. При этом движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 "Переводы в пути" обособленно.
В соответствии с п.4 ст.5 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" представительство наделяются создавшим их обществом имуществом, которое учитывается как на его отдельном балансе, так и на балансе общества. Таким образом, представительство акционерного общества должно иметь отдельный баланс.
Для обобщения информации обо всех видах расчетов с представительствами организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), Планом счетов предназначен счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Зачисление иностранной валюты на счет зарубежного представительства отражается по дебету счета 79 и кредиту счета 57.
Формирование расходов представительства, выделенного на отдельный баланс, а также операции по осуществлению расчетов представительства по заработной плате, расчетов за приобретенные товары (работы, услуги) производится в бухгалтерском учете представительства и записями в бухгалтерском учете головной организации не отражается.
При этом в соответствии с п.10 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, представительство независимо от места его нахождения применяет способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики. Пересчет стоимости активов и обязательств зарубежного представительства в рубли производится в порядке, установленном разд.IV ПБУ 3/2000.
Согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, показатели деятельности выделенного на отдельный баланс представительства включаются в бухгалтерскую отчетность организации.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 20.09.2002 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Списаны денежные средства¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦с текущего валютного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счета организации в РФ ¦ ¦ ¦ ¦ Смета, ¦
¦для их перевода на ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦валютный счет в банке - ¦ ¦ ¦ ¦ текущему ¦
¦нерезиденте на ¦ ¦ ¦ ¦ валютному счету¦
¦содержание зарубежного ¦ ¦ ¦ ¦ в РФ, ¦
¦представительства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(50 000 х 30,9400) ¦ 57 ¦ 52 ¦1547000¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена отрицательная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списанным со счета ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦валютным средствам, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦возникшая за период с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦даты их последнего ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦пересчета в рубли ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(31.08.2002) до даты их ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списания с валютного ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦счета (50 000 х (30,9400 ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 31,0938) <*> ¦ 91-2 ¦ 52 ¦ 7 690¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 23.09.2002 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Зачислены на валютный ¦ ¦ ¦ ¦ Авизо ¦
¦счет представительства в ¦ ¦ ¦ ¦ о зачислении ¦
¦банке - нерезиденте ¦ ¦ ¦ ¦валютных средств¦
¦денежные средства, ¦ ¦ ¦ ¦ на текущий ¦
¦перечисленные на ¦ ¦ ¦ ¦ валютный счет ¦
¦содержание зарубежного ¦ ¦ ¦ ¦ за рубежом, ¦
¦представительства ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(50 000 х 31,1254) <**> ¦ 79 ¦ 57 ¦1556270¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена положительная ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦курсовая разница по ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переводам в пути ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(50 000 х (31,1254 - ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦- 30,9400) <*> ¦ 57 ¦ 91-1 ¦ 9 270¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
-------------------------------
<*> В качестве примера пересчет средств на валютном счете произведен исходя из следующих условий: сальдо по валютному счету на дату совершения операции (20.09.2002) - 50 000 евро, дата последнего пересчета средств на валютном счете - 31.08.2002.
Согласно п.10 ст.272 Налогового кодекса РФ обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Доходы в виде положительной курсовой разницы и расходы в виде отрицательной курсовой разницы, полученные от переоценки имущества и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного ЦБ РФ, являются соответственно внереализационными доходами и расходами. При этом положительной курсовой разницей в целях гл.25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств, а отрицательной курсовой разницей - курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (п.11 ст.250 НК РФ, пп.5 п.1 ст.265 НК РФ). Датой признания таких доходов и расходов (при признании доходов и расходов методом начисления) признается последний день текущего месяца (пп.7 п.4 ст.271 и пп.6 п.7 ст.272 НК РФ).
<**> Документальное оформление расчетов между организацией и выделенным на отдельный баланс представительством может производиться направлением авизо, к которому прикладывают первичные учетные и расчетные документы (в данном случае - копия выписки банка по валютному счету в банке - нерезиденте).
Ю.С.Орлова
Центр исследований
проблем налогообложения
и бухгалтерского учета
24.09.2002