Корреспонденция счетов: Организация продает продукцию индивидуальному предпринимателю. Оплата за продукцию производится наличными денежными средствами. При этом 60% стоимости продукции вносится при их передаче покупателю, а остальная плата вносится в течение 20 дней. Если покупатель не вносит платеж в установленный срок, то с него взыскиваются пени... (Консультация эксперта, 2002)

Организация продает продукцию, себестоимость которой составляет 24 000 руб., индивидуальному предпринимателю. Согласно условиям заключенного договора купли - продажи оплата за продукцию производится путем внесения наличных денежных средств в кассу организации. При этом 60% стоимости продукции вносится при их передаче покупателю, а остальная плата вносится в течение 20 дней. Кроме того, договором предусмотрено, что если покупатель не вносит окончательный платеж в установленный срок, то с него взыскиваются пени в размере 0,3% от неоплаченной суммы за каждый день просрочки. Продажная стоимость продукции составляет 30 240 руб. (в том числе НДС 4800 руб., налог с продаж 1440 руб.). Окончательная оплата покупателем произведена на 15 дней позже установленного срока. Одновременно с оплатой товара покупателем внесена соответствующая сумма пени. В целях исчисления налога на прибыль доходы и расходы определяются методом начисления. Для целей исчисления налога на добавленную стоимость моментом определения налоговой базы является день отгрузки товара. Ставка налога с продаж в регионе составляет 5%.
В соответствии с п.1 ст.486 Гражданского кодекса РФ порядок оплаты покупателем товара устанавливается условиями договора купли - продажи.
Согласно п.п.5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, выручка от продажи продукции относится к доходам от обычных видов деятельности и принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемой исходя из цены, согласованной в договоре.
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции признается при наличии условий, перечисленных в п.12 ПБУ 9/99, в данном случае они выполняются при передаче продукции покупателю независимо от получения оплаты.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в бухгалтерском учете организации признание выручки отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции, списывается с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Поступление оплаты от покупателя в данном случае отражается по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 62.
В соответствии со ст.329 ГК РФ одним из способов обеспечения исполнения обязательств является неустойка, которой согласно п.1 ст.330 ГК РФ признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. Соглашение о неустойке должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность соглашения о неустойке (ст.331 ГК РФ).
По условиям заключенного договора в случае несвоевременной оплаты продукции на неоплаченную сумму начисляются пени. Поступления в виде штрафов, пени, неустоек за нарушение условий договоров признаются внереализационными доходами (п.8 ПБУ 9/99). В бухгалтерском учете штрафные санкции, предусмотренные договором, признаются в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником (п.16 ПБУ 9/99). В данном случае должник признает пени в момент их выплаты, следовательно, в бухгалтерском учете сумма пени отражается в составе внереализационных доходов после их получения.
Для учета внереализационных доходов Планом счетов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы". Признанные покупателем штрафные санкции (пени) отражаются по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции с дебетом счета 62.
Согласно п.1 ст.146 Налогового кодекса РФ реализация продукции на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость. Налоговая база определяется в данном случае на основании п.1 ст.154 НК РФ как стоимость реализуемой продукции, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, без включения в них НДС и налога с продаж. В рассматриваемой ситуации обязанность по определению налоговой базы для исчисления налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет у организации появляется в момент передачи продукции покупателю (пп.1 п.1 ст.167 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
Сумма пени, подлежащая получению от покупателя в связи с несвоевременной оплатой товаров, облагается НДС на основании пп.2 п.1 ст.162 НК РФ. Налогообложение производится по налоговой ставке, определяемой как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п.3 ст.164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п.4 ст.164 НК РФ). В бухгалтерском учете сумма начисленного НДС отражается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".
В соответствии со ст.349 НК РФ объектом налогообложения по налогу с продаж признаются операции по реализации физическим лицам товаров на территории субъекта Российской Федерации, в случае если такая реализация осуществляется за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.
Согласно п.2 ст.11 НК РФ к индивидуальным предпринимателям относятся физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Следовательно, реализация продукции индивидуальному предпринимателю признается объектом налогообложения по налогу с продаж.
Налоговая база по налогу с продаж в соответствии со ст.351 НК РФ определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов) с учетом налога на добавленную стоимость без включения в нее налога с продаж. Поскольку сумма пеней не включается в стоимость реализованной продукции, а является дополнительным (внереализационным) доходом организации, то она не облагается налогом с продаж. В данном случае налоговая база по налогу с продаж определяется как стоимость реализованной продукции, исчисленной исходя из договорной цены с учетом НДС.
Датой осуществления операций по реализации продукции, признаваемых объектом налогообложения, считается день поступления средств за реализованную продукцию на счета в банках, или день поступления выручки в кассу, или день передачи продукции покупателю (п.4 ст.354 НК РФ). В данном случае налоговая база по налогу с продаж возникает по мере поступления оплаты от покупателя.
В бухгалтерском учете сумма налога с продаж, причитающаяся к получению от покупателя, согласно Плану счетов отражается на счете 90, например, субсчет 90-5 "Налог с продаж". Считаем, что для целей бухгалтерского учета во избежание искажения финансового результата от продажи продукции сумму налога с продаж, относящуюся к реализованной, но не оплаченной продукции, организация может отразить по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с дебетом счета 90, субсчет 90-5.
В целях исчисления налога на прибыль доходы от продажи продукции (за минусом НДС и налога с продаж) признаются доходами от реализации (п.1 ст.248, п.1 ст.249 НК РФ). Для организаций, применяющих для признания доходов и расходов метод начисления, согласно п.п.1, 3 ст.271 НК РФ датой получения дохода от реализации продукции признается дата ее реализации, определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в счет их оплаты, в данном случае - дата передачи продукции покупателю.
Суммы пеней, подлежащих получению от покупателя за несвоевременную оплату, в целях исчисления налога на прибыль признаются внереализационным доходом (п.3 ст.250 НК РФ). Датой признания дохода в виде штрафных санкций за нарушение условий договора является дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (пп.4 п.4 ст.271 НК РФ).
Сумма НДС, исчисленная организацией с суммы полученных пеней, в целях исчисления налога на прибыль учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп.1 п.1 ст.264 НК РФ, как сумма налога, начисленная в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Накладная ¦
¦Признана выручка ¦ ¦ ¦ ¦ на отпуск ¦
¦от продажи продукции ¦ 62 ¦ 90-1 ¦ 30 240¦ продукции ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦Получена частичная ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи, ¦
¦оплата от покупателя ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦(30 240 х 60%) ¦ 50 ¦ 62 ¦ 18 144¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Списана себестоимость ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦проданной продукции ¦ 90-2 ¦ 43 ¦ 24 000¦ справка ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджету по налогу с ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продаж со стоимости ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦переданной и оплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(18 144 / 105 х 5) ¦ 90-5 ¦ 68 ¦ 864¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Начислен налог с продаж ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦со стоимости переданной, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦но не оплаченной ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦((30 240 - 18 144 / 105 х¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 5) ¦ 90-5 ¦ 76 ¦ 576¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена сумма НДС, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦подлежащая получению от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦покупателя ¦ 90-3 ¦ 68 ¦ 4 800¦ Счет-фактура ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ При получении от покупателя окончательной оплаты ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Покупатель оплатил ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦оставшуюся стоимость ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦продукции и пени ¦ ¦ ¦ ¦ Приходный ¦
¦(12 096 + 544) ¦ 50 ¦ 62 ¦ 12 640¦ кассовый ордер ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признан внереализационный¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦доход в сумме пеней, ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦начисленных за просрочку ¦ ¦ ¦ ¦ Договор ¦
¦платежа ¦ ¦ ¦ ¦ купли-продажи, ¦
¦((30 240 - 18 144 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 0,3% х 15) ¦ 62 ¦ 91-1 ¦ 544¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Отражена задолженность ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦бюджету по налогу с ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦продаж ¦ 76 ¦ 68 ¦ 576¦ справка ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
Н.В.Чаплыгина
Центр исследований
проблем налогообложения
и бухгалтерского учета
24.09.2002