Корреспонденция счетов: торговая организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, 08.01.2003 получила в банке кредит под 25% годовых и направила полученные денежные средства на погашение задолженности перед подрядчиком. согласно кредитному договору проценты уплачиваются ежемесячно. как отразить указанную операцию в бухгалтерском и налоговом учете в январе?.. (консультация эксперта, 2003)

Торговая организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, 08.01.2003 получила в обслуживающем банке кредит в сумме 300 000 руб. сроком на 6 месяцев под 25% годовых и в тот же день направила полученные денежные средства на погашение задолженности перед подрядчиком за выполненный ремонт. Согласно кредитному договору проценты за текущий месяц списываются банком с расчетного счета организации в последний день текущего месяца. Изменение процентной ставки кредитным договором не предусмотрено. Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Других заемных средств организация привлекать в 2003 г. не планирует. Как отразить указанную операцию в бухгалтерском и налоговом учете в январе?
Согласно п.1 ст.819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.
К отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные параграфом 1 "Заем" гл.42 "Заем и кредит" ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 "Кредит" и не вытекает из существа кредитного договора (п.2 ст.819 ГК РФ).
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
В соответствии с п.п.3 - 5 ПБУ 15/01 и Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, фактически полученная сумма краткосрочного (на срок не более 12 месяцев) кредита отражается организацией по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и дебету счета 51 "Расчетные счета".
Проценты, уплачиваемые банку по полученному от него кредиту, включаются организацией в затраты, связанные с получением и использованием кредита (п.11 ПБУ 15/01). В случае если средства полученного кредита направлены организацией на погашение задолженности перед подрядчиком, то на основании п.п.12, 14 ПБУ 15/01 и п.11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты по такому кредиту в сумме причитающихся платежей согласно заключенному организацией кредитному договору, независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи, включаются в текущие расходы организации и учитываются в составе операционных расходов.
В соответствии с п.17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Таким образом, в бухгалтерском учете 31.01.2003 в составе операционных расходов отражаются проценты по кредитному договору в сумме 4726 руб. (300 000 руб. х 25% / 365 дн. х 23 дн.).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в рассматриваемой ситуации сумма уплачиваемых банку процентов по кредитному договору отражается организацией ежемесячно по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 66, на котором суммы процентов учитываются обособленно (например, на субсчете 66-2 "Расчеты по начисленным процентам"). Списание банком с расчетного счета организации процентов по кредитному договору отражается записью по кредиту счета 51 и дебету счета 66, субсчет 66-2.
В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по кредитному договору включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (пп.2 п.1 ст.265 Налогового кодекса РФ), с учетом особенностей, предусмотренных ст.269 НК РФ, согласно п.1 которой по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, может приниматься равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).
В соответствии с разъяснениями МНС России, содержащимися в п.1 разд.5.4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в этом случае применяется ставка рефинансирования ЦБ РФ, установленная на дату получения долгового обязательства. В данном случае ставка рефинансирования на 08.01.2003 составляет 21% (Телеграмма ЦБ РФ от 06.08.2002 N 1185-У).
Поскольку в рассматриваемой ситуации установленная кредитным договором процентная ставка составляет 25% и, соответственно, превышает предельный уровень процентов, установленный ст.269 НК РФ (21% х 1,1 = 23,1%), то в составе внереализационных расходов в налоговом учете в январе 2003 г. организация отражает сумму 4367 руб. (300 000 руб. х 23,1% / 365 дн. х 23 дн.).
Таким образом, в данном случае возникло превышение суммы расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли, над суммой расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, по которым предусмотрены ограничения. В соответствии с п.4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, введенным в действие начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 г., указанное превышение является постоянной разницей.
Согласно п.5 ПБУ 18/02 информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
В соответствии с п.6 ПБУ 18/02 постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Таким образом, в данном случае в аналитическом учете по счету 66 организацией отражается постоянная разница в сумме 359 руб. (4726 руб. - 4367 руб.).
Для целей ПБУ 18/02 величина, определяемая как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату, является постоянным налоговым обязательством, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде (п.7 ПБУ 18/02).
Постоянное налоговое обязательство признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница, и отражается в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".
На основании изложенного, в бухгалтерском учете организации в январе признается постоянное налоговое обязательство в сумме 86 руб. (359 руб. х 24%).
В приведенной ниже таблице использованы следующие наименования субсчетов по балансовому счету 66:
66-1 "Расчеты по основной сумме долга",
66-2 "Расчеты по начисленным процентам".
--------------------------T------T------T-------T----------------¬
¦ Содержание операций ¦Дебет ¦Кредит¦ Сумма,¦ Первичный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ руб. ¦ документ ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 08.01.2003 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦Получен краткосрочный ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦кредит ¦ 51 ¦ 66-1 ¦300 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Произведена оплата ¦ ¦ ¦ ¦Выписка банка по¦
¦подрядчику ¦ 60 ¦ 51 ¦300 000¦расчетному счету¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦ 31.01.2003 ¦
+-------------------------T------T------T-------T----------------+
¦Начислены проценты по ¦ ¦ ¦ ¦ Кредитный ¦
¦кредитному договору ¦ ¦ ¦ ¦ договор, ¦
¦(300 000 х 25% / 365 х ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦х 23) ¦ 91-2 ¦ 66-2 ¦ 4 726¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Записями в аналитическом ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦учете по счету 66 ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦отражены постоянные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦разницы ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(4726 - 4367) ¦ ¦ ¦ 359¦ справка-расчет ¦
+-------------------------+------+------+-------+----------------+
¦Признано постоянное ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦налоговое обязательство ¦ ¦ ¦ ¦ Бухгалтерская ¦
¦(359 х 24%) <*> ¦ 99 ¦ 68 ¦ 86¦ справка-расчет ¦
L-------------------------+------+------+-------+-----------------
-------------------------------
<*> Обращаем внимание на то, что исходя из норм п.п.1, 20 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации формируется сумма налога на прибыль, определяемая исходя из прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета. Указанная сумма налога является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль и отражается в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка).
Сумма начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 (субсчет "Условные расходы по налогу на прибыль") в корреспонденции с кредитом счета 68.
Согласно п.21 ПБУ 18/02 сумма текущего налога на прибыль, т.е. налога на прибыль для целей налогообложения, в рассматриваемой ситуации определяется путем суммирования величины условного расхода (условного дохода) и суммы постоянного налогового обязательства, отраженных на соответствующих субсчетах счета 99.
Требования об отражении в бухгалтерской отчетности информации о постоянных налоговых обязательствах и условном расходе (условном доходе) по налогу на прибыль установлены в п.п.24, 25 ПБУ 18/02.
В.А.Остояч
Центр исследований
проблем налогообложения
и бухгалтерского учета
20.01.2003