СТАТЬЯ "СПИСАНИЕ ЛЕКАРСТВ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ - БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ"(Н.Н.Шишкоедова)("Советник бухгалтера в здравоохранении" n 5, 2005)
с целью использования для операций по
производству или реализации (п.п. 2 и 3 ст.
170):
- товаров, не подлежащих
налогообложению;
- товаров, местом
реализации которых не признается
территория РФ;
- товаров, операции по
передаче которых не признаются реализацией
товаров в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
- а также по товарам, приобретенным лицами,
не являющимися налогоплательщиками НДС.
В нашем же случае суммы "входного" НДС были
предъявлены к вычету на вполне законных
основаниях, с соблюдением всех требований
ст.ст. 171 и 172 НК РФ. Ведь сырье приобреталось
фармацевтическим заводом для изготовления
лекарств с целью их последующей продажи, и
торговые предприятия покупали
лекарственные средства именно с целью их
перепродажи. Никто не будет приобретать
сырье или товары с целью их последующего
списания! Необходимость списывать
просроченные лекарства связана с
колебаниями спроса, обострением
конкуренции и появлением
лекарств-аналогов, ошибками в планировании
производственной деятельности и иными
причинами. Однако в тексте гл. 21 Налогового
кодекса РФ не содержится прямого указания
на необходимость восстановления НДС в
случае списания просроченных лекарств.
Более того, в данной главе не установлен
порядок восстановления НДС при изменении
характера использования имущества -
например, если объект был приобретен для
производства товаров, облагаемых НДС, а в
дальнейшем был передан в счет вклада в
уставный капитал другой организации или
использован для осуществления других
операций, не признаваемых объектом
обложения НДС.
Таким образом, перед
бухгалтером поставлен выбор - либо
согласиться с мнением налоговых органов и
восстановить предъявленный ранее к вычету
"входной" НДС по списываемым лекарствам,
либо отказаться от восстановления НДС и
спорить с налоговыми органами, хотя,
вероятнее всего, в этом случае придется
обжаловать их действия, в том числе и через
суд.
Налог на прибыль
В соответствии с
пп. 44 п. 1 ст. 264 НК РФ допускается включать в
состав прочих расходов, связанных с
производством и реализацией, только потери
в виде стоимости не реализованной в
пределах установленных сроков продукции
средств массовой информации и книжной
продукции, включая расходы на их списание и
утилизацию. В отношении фармацевтических
заводов и организаций, торгующих
лекарственными средствами, ничего
подобного в Налоговом кодексе не
предусмотрено.
Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ к
внереализационным расходам организации
можно приравнять некоторые убытки,
полученные налогоплательщиком в отчетном
(налоговом) периоде. Например, в
соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ уменьшают
налогооблагаемую прибыль расходы в виде
недостачи материальных ценностей в
производстве и на складах, на предприятиях
торговли в случае отсутствия виновных лиц,
а также убытки от хищений, виновники
которых не установлены, правда, только в том
случае, если факт отсутствия виновных лиц
документально подтвержден уполномоченным
органом государственной власти. Также на
основании пп. 6 п. 2 ст. 265 можно включить в
состав расходов потери от стихийных
бедствий, аварий, пожаров и других
чрезвычайных ситуаций. Однако ст. 265 НК РФ не
предусматривает возможности уменьшения
налогооблагаемой прибыли на суммы убытков
от списания лекарств, срок годности которых
истек.
Согласно пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ
потери от недостачи и порчи при хранении и
транспортировке товарно-материальных
ценностей в пределах норм естественной
убыли, утвержденных в порядке,
установленном Правительством РФ,
приравниваются для целей налогообложения
прибыли к материальным расходам. Однако,
во-первых, речь здесь идет о потерях сырья и
материалов, необходимых для производства
продукции, а не о потерях готовой продукции.
А во-вторых, согласно п. 7 Инструкции по
применению норм естественной убыли
лекарственных средств и изделий
медицинского назначения в аптечных
организациях независимо от
организационно-правовой формы
собственности (Приложение N 2 к Приказу
Минздрава России от 20.07.2001 N 284) потери за
счет истечения срока годности
лекарственных средств не списываются по
нормам естественной убыли. При этом
согласно п. 5 данной Инструкции
установленные в ней нормы естественной
убыли не применяются к готовым
лекарственным средствам промышленного
производства и весовым медикаментам (в том
числе этиловому спирту), реализованным в
оригинальной (заводской, фабричной,
складской) упаковке.
Таким образом,
расходы, связанные со списанием и
уничтожением лекарств с истекшим сроком
годности, для целей налогообложения
прибыли не принимаются.
В случае если
организация обязана применять ПБУ 18/02 "Учет
расчетов по налогу на прибыль", в случае
списания лекарств с истекшим сроком
годности она получает постоянные разницы и
должна формировать постоянное налоговое
обязательство в размере 24% от стоимости
списанных лекарств (с учетом расходов на их
уничтожение), которое будет отражаться в
учете проводкой Дебет 99, субсчет
"Постоянное налоговое обязательство"
Кредит 68.
Как можно уменьшить убытки от
списания
лекарств с истекшим сроком
годности
В завершение отметим, что для
того чтобы хотя бы частично признать для
целей налогообложения убытки, возникающие
при списании просроченных лекарств, а
вернее, уменьшить такие убытки, можно
использовать такой подход.
Дело в том,
что согласно п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на
рекламу (кроме поименованных в абз. 2-4
данного пункта) признаются для целей
налогообложения в составе прочих расходов,
связанных с производством и реализацией, в
размере, не превышающем 1% выручки от
реализации за соответствующий отчетный
(налоговый) период. Таким образом, в случае,
если фармацевтические заводы, оптовые
торговые организации и аптеки за несколько
недель или месяцев до истечения срока
годности лекарств будут устраивать
рекламные акции с бесплатным
распространением лекарств, срок годности
которых скоро истечет, среди своих клиентов
или с бесплатным предоставлением таких
лекарств в больницы и поликлиники,
стоимость переданных лекарств (хотя бы
частично) можно будет включить в состав
расходов и тем самым уменьшить
налогооблагаемую прибыль. Причем
бесплатную раздачу лекарств больницам
можно назвать и спонсорской помощью, ведь
согласно ст. 19 Федерального закона от 18.07.1995
N 108-ФЗ "О рекламе" спонсорство представляет
собой один из видов рекламы.
При этом
предприятие получит как минимум две
дополнительные выгоды.
1.
Благотворительность (спонсорство) будет
способствовать формированию
положительного имиджа компании в глазах
общественности.
2. В случае если
фармацевтический завод будет передавать
лекарства с приближающимся истечением
срока годности в клинические больницы, в
которых проходят практику, интернатуру и
иное обучение будущие (а также работают уже
практикующие) врачи, можно будет добиться
эффекта "привыкания" врача к определенному
лекарству или марке лекарств, которым он
будет пользоваться в силу его
"бесплатности" для больницы. А потому
впоследствии этот врач будет выписывать
именно это лекарство и тем пациентам,
которые должны будут приобретать его за
деньги.
Обратите внимание: подобная
бесплатная раздача должна осуществляться
не после того, как истечет срок годности
лекарства, а еще до его истечения. Ведь
просроченные лекарства, в соответствии с
требованиями действующего
законодательства, подлежат только
уничтожению.
Консультант-эксперт
по
бухгалтерскому учету
и
налогообложению
Н.Н.ШИШКОЕДОВА
Подписано в печать
11.07.2005
