СТАТЬЯ "СПИСАНИЕ ЛЕКАРСТВ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ГОДНОСТИ - БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ АСПЕКТЫ"(Н.Н.Шишкоедова)("Советник бухгалтера в здравоохранении" n 5, 2005)
будут отражены расходы по уничтожению
лекарств.
Поскольку для торговой
организации лекарства представляют собой
товар, приобретаемый с целью перепродажи,
они учитываются на счете 41 "Товары", причем
организации оптовой торговли используют
субсчет 41-1. Как и у фармацевтических
заводов, первоначально суммы потерь от
списания лекарственных средств, срок
годности которых истек, должны быть
отражены на счете 94 "Недостачи и потери от
порчи ценностей" проводкой Дебет 94 Кредит
41-1.
В дальнейшем на основании решения
комиссии, создаваемой для определения
потерь от списания лекарств с истекшим
сроком годности, соответствующие суммы
списываются на виновных лиц, если комиссия
их выявила, или относятся на финансовый
результат как сумма убытка от списания
лекарств (если доказано отсутствие вины
материально-ответственных лиц). В первом
случае будет составлена проводка Дебет 73-2
Кредит 94, а во втором - Дебет 91 Кредит 94.
Расходы по уничтожению лекарств также
будут собраны на дебете счета 91.
...в
аптеках
Аптеки и прочие организации
розничной торговли лекарственными
средствами могут также воспользоваться для
списания испорченных и просроченных
лекарств формами NN ТОРГ-15 и ТОРГ-16.
Кроме
того, они могут придерживаться
Методических рекомендаций для
практических и научных работников "О
внутриведомственном первичном учете
лекарственных средств и других медицинских
товаров в организациях розничной
фармацевтической (аптечной) сети всех
организационно-правовых форм,
расположенных на территории РФ", которые
были утверждены Минздравом России 14.05.1998 N
98/124, действие которых распространяется на
все аптечные учреждения, в том числе и на
коммерческие аптеки. Подчеркнем, что помимо
собственно рекомендаций в вышеуказанном
документе приведены и формы первичных
учетных документов для аптек, а также даны
краткие указания по их заполнению.
В
частности, в соответствии с данными
Методическими рекомендациями в случае
выявления испорченных лекарств - в момент
выявления факта порчи или при проведении
инвентаризации - в аптеке должен быть
составлен Акт о порче товарно-материальных
ценностей по форме N А-2.18. Этот акт должен
быть составлен в трех экземплярах отдельно
по каждой группе ценностей специально
назначенной инвентаризационной комиссией
с установлением причин порчи и виновных лиц
(к акту должны быть приложены объяснения
виновных в порче ценностей) - два экземпляра
акта направляются на утверждение в
соответствии с установленными правилами, а
третий экземпляр хранится у
материально-ответственного лица и
прилагается к товарному отчету при
списании ценностей. Акт подписывается
всеми членами комиссии.
Как и в случае с
оптовым торговым предприятием, аптека
должна будет заключить договор на
уничтожение лекарств с истекшим сроком
годности со специализированным
предприятием, при этом передача лекарств
для уничтожения будет оформлена
соответствующим актом, а на стоимость услуг
по уничтожению лекарств аптека получит
счет-фактуру и акт приемки выполненных
работ, на основании которых в учете будут
отражены расходы по уничтожению
лекарств.
Поскольку для аптеки
лекарства представляют собой товар,
приобретаемый с целью перепродажи, они
учитываются на счете 41 "Товары", причем
организации розничной торговли используют
субсчет 41-2.
Первоначально суммы потерь
от списания лекарственных средств, срок
годности которых истек, должны быть
отражены на счете 94 "Недостачи и потери от
порчи ценностей" проводкой Дебет 94 Кредит
41-2. При этом в случае, если аптека ведет учет
лекарств по продажным ценам, т.е. применяет
счет 42 "Торговая наценка", прежде чем
составлять вышеуказанную проводку,
необходимо списать сумму наценки,
относящуюся к испорченным лекарствам,
проводкой Дебет 42 Кредит 41-2. В результате на
счет 94 будет списана только покупная
стоимость лекарства (без учета наценки, но с
учетом расходов по его доставке в аптеку,
если это предусмотрено учетной политикой
аптеки).
В дальнейшем на основании
решения комиссии, создаваемой для
определения потерь от списания лекарств с
истекшим сроком годности, соответствующие
суммы списываются на виновных лиц
(проводкой Дебет 73-2 Кредит 94) или относятся
на финансовый результат как сумма убытка от
списания лекарств (проводкой Дебет 91 Кредит
94). Чаще, конечно же, происходит второе.
Расходы по уничтожению лекарств будут
также включаться в состав убытков, т.е.
относиться на счет 91.
...в небюджетных
(коммерческих) медицинских
организациях
Небюджетные медицинские
организации при осуществлении
бухгалтерского учета руководствуются
Положениями по бухгалтерскому учету, а
также Планом счетов
финансово-хозяйственной деятельности и
Инструкцией по его применению,
утвержденными Приказом Минфина России от
31.10.2000 N 94н. В частности, в соответствии с
требованиями ПБУ 5/01 "Учет
материально-производственных запасов"
лекарственные средства в больницах и
поликлиниках рассматриваются как
материалы, а потому должны учитываться на
счете 10 "Материалы".
Списание лекарств с
истекшим сроком годности в медицинских
учреждениях оформляется такими же
документами, как и в фармацевтических
предприятиях, - документами, составляемыми
при проведении инвентаризации, а также
актом о списании просроченных лекарств,
форма которого разрабатывается и
утверждается самим медицинским
учреждением. Стоимость просроченных
лекарств списывается проводкой Дебет 94
"Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кредит 10 "Материалы". А далее
соответствующие суммы списываются на
виновных лиц (если таковые имеются)
проводкой Дебет 73-2 Кредит 94 либо
рассматриваются как убытки и отражаются
проводкой Дебет 91 Кредит 94.
Расходы по
уничтожению лекарств по договору со
специализированной организацией также
включаются в состав убытков проводкой
Дебет 91 Кредит 60 (или 76).
...в бюджетных
учреждениях
В соответствии с
требованиями Инструкции по бюджетному
учету (утв. Приказом Минфина России от 26.08.2004
N 70н) для учета медикаментов, бактерийных
препаратов, сывороток, вакцин, крови, а
также перевязочных средств и эндопротезов
в больницах, лечебно-профилактических,
лечебно-ветеринарных и других учреждениях
должен использоваться счет 010501000
"Медикаменты и перевязочные средства" (п. 62
Инструкции). А остальные бюджетные
учреждения учитывают медикаменты и готовые
лекарства (за исключением спирта,
перевязочных средств и дорогостоящих
медикаментов) на счете 010505000 "Прочие
материальные запасы" (п. 66 Инструкции N 70н).
Если же лекарственные средства были
изготовлены бюджетным учреждением в рамках
предпринимательской или иной деятельности,
приносящей доход, они должны учитываться на
счете 210506000 "Готовая продукция".
В
соответствии с рекомендованными в
Приложении N 1 к Инструкции
корреспонденциями счетов бюджетного учета
списание лекарств с истекшим сроком
годности за счет учреждения, то есть при
отсутствии конкретных виновных в наличии
просроченных лекарств
материально-ответственных лиц, будет
отражаться в учете бюджетного учреждения
следующими записями:
1) в больницах,
лечебно-профилактических и прочих
медицинских учреждениях:
Дебет 040101172
"Доходы от реализации активов"
Кредит
010501440 "Уменьшение стоимости медикаментов и
перевязочных средств";
2) в иных
бюджетных учреждениях:
Дебет 040101172
"Доходы от реализации активов"
Кредит
010505440 "Уменьшение прочих материальных
запасов";
3) в учреждениях,
осуществляющих производство списываемых
медикаментов в рамках предпринимательской
или иной приносящей доход деятельности:
Дебет 240101172 "Доходы от реализации
активов"
Кредит 210506440 "Уменьшение
стоимости готовой продукции".
Если же
имеются конкретные лица, на которых была
возложена обязанность следить за течением
срока годности лекарственных средств,
признанные виновными в наличии
просроченных лекарств, списание лекарств
за счет таких лиц будет отражаться
проводками:
1) в больницах,
лечебно-профилактических и прочих
медицинских учреждениях:
Дебет 020904560
"Увеличение дебиторской задолженности по
недостачам материальных запасов"
Кредит 010501440 "Уменьшение стоимости
медикаментов и перевязочных средств" по
балансовой стоимости списываемых
лекарств
Кредит 040101172 "Доходы от
реализации активов" на сумму начисленного
дохода (разницы между рыночной и балансовой
стоимостью лекарств)
и одновременно
Дебет 040101172 "Доходы от реализации
активов"
Кредит 030305730 "Увеличение
кредиторской задолженности по прочим
платежам в бюджет" -
начисление расчетов
по недостаче лекарств, отнесенной за счет
виновных лиц, для перечисления в бюджет;
2) в иных бюджетных учреждениях:
Дебет
020904560 "Увеличение дебиторской
задолженности по недостачам материальных
запасов"
Кредит 010505440 "Уменьшение
стоимости прочих материальных запасов" по
балансовой стоимости списываемых
лекарств
Кредит 040101172 "Доходы от
реализации активов" на сумму начисленного
дохода (разницы между рыночной и балансовой
стоимостью лекарств)
и одновременно
Дебет 040101172 "Доходы от реализации
активов"
Кредит 030305730 "Увеличение
кредиторской задолженности по прочим
платежам в бюджет" -
начисление расчетов
по недостаче лекарств, отнесенной за счет
виновных лиц, для перечисления в бюджет;
3) в учреждениях, осуществляющих
производство списываемых медикаментов в
рамках предпринимательской или иной
приносящей доход деятельности:
Дебет
220904560 "Увеличение дебиторской
задолженности по недостачам материальных
запасов"
Кредит 210506440 "Уменьшение
стоимости готовой продукции" по балансовой
стоимости списываемых лекарств
Кредит
240101172 "Доходы от реализации активов" на
сумму начисленного дохода (разницы между
балансовой и рыночной стоимостью),
и
одновременно
Дебет 240101172 "Доходы от
реализации активов"
Кредит 230305730
"Увеличение кредиторской задолженности по
прочим платежам в бюджет" -
начисление
расчетов по недостаче лекарств, отнесенной
за счет виновных лиц, для перечисления в
бюджет.
Расходы, связанные с
уничтожением просроченных лекарств, на наш
взгляд, следует отражать по дебету счета
040101280 (290) "Прочие расходы" в корреспонденции
со счетом 030207000 "Расчеты с поставщиками и
подрядчиками по оплате прочих услуг".
Если бюджетное медицинское учреждение
ведет учет по старой Инструкции по
бухгалтерскому учету в бюджетных
учреждениях (утв. Приказом Минфина России
от 30.12.1999 N 107н), лекарственные средства
отражаются на субсчете 062 "Медикаменты и
перевязочные средства".
Списание
просроченных лекарственных средств при
отсутствии виновных лиц отражается
проводкой:
Дебет 200 (201) или 223 Кредит
062,
а при наличии виновных лиц -
Дебет
170 Кредит 062 на сумму балансовой стоимости
просроченных лекарств
и Дебет 170 Кредит
401 на сумму разницы между рыночной и
балансовой стоимостью.
Расходы на
уничтожение просроченных лекарств
отражаются проводкой:
Дебет 200 (201)
Кредит 178.
Пример. При проведении
инвентаризации лекарственных средств,
проводившейся в связи со сменой
материально-ответственного лица, в июне 2005
г. в поликлинике выявлены просроченные
лекарства, стоимость которых составила 15000
руб. Виновные лица не установлены, поэтому
инвентаризационной комиссией принято
решение о списании лекарств с истекшим
сроком годности за счет поликлиники (т.е.
признание стоимости просроченных лекарств
в качестве убытка поликлиники). Расходы по
уничтожению просроченных лекарств,
осуществленному специализированной
организацией (на основании акта и счета
данной организации), составили 3000 руб.
Бухгалтер поликлиники отразит эти операции
следующими
проводками:
---------------------T------T-----------------------------------¬
¦Содержание операции ¦Сумма,¦
Корреспонденция счетов ¦
¦
¦ руб. +-------------------T---------------+
¦
¦ ¦ в бюджетной ¦ в небюджетной ¦
¦
¦ ¦ поликлинике
¦(коммерческой) ¦
¦ ¦ ¦
¦ поликлинике ¦
¦ ¦
+---------T---------+-------T-------+
¦ ¦ ¦
Дебет ¦ Кредит ¦ Дебет ¦Кредит ¦
+--------------------+------+---------+---------+-------+-------+
¦Списана балансовая ¦15 000¦- ¦- ¦94
¦10 ¦
¦стоимость ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦просроченных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦лекарств,
выявленных¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦при проведении ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦
¦инвентаризации ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦
+--------------------+------+---------+---------+-------+-------+
¦Списаны просроченные¦15 000¦040101172¦010501440¦91
¦94 ¦
¦лекарства за счет ¦ ¦(200)
¦(062) ¦ ¦ ¦
¦поликлиники ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦(признаны
убытки от ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦списания ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
¦
¦просроченных ¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦
¦лекарств) ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
+--------------------+------+---------+---------+-------+-------+
¦Отражены расходы по ¦3 000 ¦040101280¦030207730¦91
¦60 ¦
¦уничтожению ¦ ¦(200) ¦(178)
¦ ¦ ¦
¦просроченных ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
¦лекарств ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
+--------------------+------+---------+---------+-------+-------+
¦Оплачены расходы по ¦3 000 ¦030207830¦020101610¦60
¦51 ¦
¦уничтожению ¦ ¦(178) ¦(090,
¦ ¦ ¦
¦просроченных ¦ ¦
¦100) ¦ ¦ ¦
¦лекарств ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦
L--------------------+------+---------+---------+-------+--------
Налоговые
последствия списания лекарств
с
истекшим сроком годности
"Входной"
НДС
Поскольку списываемые просроченные
лекарства не будут реализованы, а
следовательно, организация не будет
начислять НДС с суммы выручки от реализации
данных лекарств, налоговые органы требуют
восстановления сумм "входного" НДС по сырью,
из которого изготовлено лекарство (в
фармацевтических предприятиях), и по самим
лекарствам (в торговых организациях),
предъявленных ранее к вычету.
Однако с
этим можно и поспорить. Ведь в гл. 21 НК РФ
прямо указаны все случаи, в которых
организация обязана восстанавливать
НДС:
1) по товарам, приобретенным до
получения организацией освобождения от НДС
(п. 8 ст. 145);
2) по товарам, приобретенным
