Проблема отсроченных кредитов
И. ГУСЕВА
Одним из наиболее сложных на
практике является вопрос о включении в
себестоимость сумм кредитов и процентов по
ним, срок возврата которых изменен по
соглашению сторон, то есть отсрочен или
пролонгирован.
Этот вопрос
неоднозначно решается и во
взаимоотношениях коммерческих банков с
налоговыми инспекциями. Налоговые
инспекции считают, что суммы процентов по
отсроченным или пролонгированным кредитам
должны выплачиваться за счет прибыли,
остающейся в распоряжении предприятий
после уплаты всех налогов и других
обязательных платежей в бюджет.
Предприятия же полагают, что затраты по
уплате процентов по пролонгированным
банковским кредитам нужно относить на
себестоимость продукции.
В
соответствии с подп. "т" п. 2 раздела I
"Положения о составе затрат по производству
и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли", утвержденного
Постановлением Правительства Российской
Федерации от 5 августа 1992 года N 552, в
себестоимость продукции (работ, услуг)
включаются платежи по кредитам банков в
пределах ставки, установленной
законодательством...
Такая ставка
установлена Постановлением Верховного
Совета Российской Федерации от 10 июля 1992
года "О внесении изменений в постановление
Верховного Совета по вопросам
налогообложения" на уровне учетной ставки
ЦБ России, увеличенной на три пункта.
При этом "Положение о составе затрат..."
предусмотрено отнесение платежей по
кредитам сверх ставок на финансовые
результаты, а согласно постановлению
Верховного Совета те же платежи
осуществляются за счет прибыли, остающейся
в распоряжении предприятия. В соответствии
с Инструкцией ГНС РФ от 6 марта 1992 года N 4 "О
порядке исчисления и уплаты в бюджет налога
на прибыль предприятий и организаций" при
применении этого подпункта следует
руководствоваться Постановлением
Верховного Совета, то есть расходы по
уплате процентов, превышающих учетную
ставку ЦБ России, увеличенную на три пункта,
следует производить из прибыли, остающейся
в распоряжении предприятий после уплаты
налогов.
По мнению налоговой инспекции,
ранее на себестоимость не могли быть
отнесены проценты по отсроченным или
пролонгированным ссудам. Начиная же с
апреля 1994 года проценты по
пролонгированным ссудам стали
рассматриваться как проценты по срочной
ссуде на основании письма Госналогслужбы
Российской Федерации от 14 апреля 1994 года,
что означает включение указанных процентов
по отсроченным (пролонгированным) кредитам
в состав затрат, относимых на
себестоимость.
Начисление процентов по
выданному, но невозвращенному кредиту
производится в сроки и порядке,
предусмотренные кредитным договором. При
погашении просроченных ссуд из прибыли
уплачиваются проценты за весь срок их
погашения, а не только за период, когда
ссуда стала считаться просроченной. Таким
образом, из чистой прибыли уплачиваются
невыплаченные проценты за пользование
заемными средствами до срока возврата
кредита и проценты, начисленные по
истечении этого срока. Если предприятие в
установленном порядке заключает с банком
дополнительное соглашение или вносит в
ранее заключенный кредитный договор
изменения, касающиеся продления срока его
действия, вследствие чего устанавливаются
иные сроки возврата выданных кредитов,
такие ссуды не будут рассматриваться в
качестве просроченных и, следовательно,
расходы по уплате процентов за пользование
банковскими кредитами следует включать в
состав затрат в пределах ставки
Центрального банка России.
В
соответствии с п. 27 раздела II Положения об
особенностях определения налогооблагаемой
базы для уплаты налога на прибыль банками и
другими кредитными учреждениями,
утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 16 мая 1994 года N 490, к
расходам, включаемым в себестоимость
оказываемых банками услуг, и иным расходам,
учитываемым при расчете налогооблагаемой
базы для уплаты налога на прибыль,
относятся начисленные и уплаченные
проценты по отсроченным (пролонгированным)
в установленном порядке межбанковским
кредитам, а также по кредитам, отсроченным
по решению Правительства Российской
Федерации. Расходы, включаемые в
себестоимость (в состав расходов,
учитываемых при расчете налогооблагаемой
базы налога на прибыль), ограничиваются
ставкой Центрального банка Российской
Федерации по централизованным кредитным
ресурсам, увеличенной на три пункта.
На
основании п. 74 раздела IV данного Положения
проценты, уплаченные по просроченным
межбанковским кредитам, включая
централизованные кредиты и овердрафт, не
подлежат отнесению к расходам, включаемым в
себестоимость оказываемых банками услуг, и
иным расходам, учитываемым при расчете
налогооблагаемой базы для уплаты налога на
прибыль.
Кредитные отношения возникают
как между банком и хозяйствующим субъектом,
так и между юридическим лицом и иной
небанковской кредитный организацией,
имеющей право осуществлять отдельные
банковские операции, предусмотренные
Федеральным законом от 3 февраля 1996 года "О
внесении изменений и дополнений в Закон
РСФСР "О банках и банковской деятельности в
РСФСР".
Указанные небанковские
кредитные организации не входят в состав
банковской системы Российской Федерации
согласно ст. 2 названного Федерального
закона.
Но между тем налоговые
инспекции различают ситуации, когда кредит
берется хозяйствующим субъектом в банке
или в ином кредитном учреждении.
В
письме от 7 июня 1993 года N 11-08/3862 "О платежах
по кредитам банков" Госналогинспекция по г.
Москве дала разъяснение, согласно которому
платежи за пользование кредитами,
выдаваемыми иными кредитными учреждениями,
а также предприятиями и организациями, не
имеющими лицензии на право осуществления
отдельных банковских операций (включая
проценты за пользование временно
свободными денежными средствами: займы,
временная финансовая помощь и др.), подлежат
отнесению на прибыль, остающуюся в
распоряжении предприятия, то есть
указанные платежи не могут включаться в
состав затрат, относимых на себестоимость
продукции.
Своим письмом от 6 апреля 1994
года Правительство РФ подтвердило свое
согласие на необходимость внесения
изменений в подп. "т" п. 2 раздела I "Положения
о составе затрат..." от 5 августа 1992 года N 552 в
части отнесения на себестоимость продукции
отсроченных банковских кредитов. Данные
изменения действуют с момента его
утверждения. Задолженность по кредиту,
оформленному пролонгированным
двусторонним кредитным договором, должна
рассматриваться как срочная. Изменение
ранее определенного срока погашения
кредита допускается в случае, если
кредитным договором была предусмотрена
такая возможность по внесению изменений и
при наступлении первоначально
установленного срока возврата кредита
договор пролонгируется или заключается
дополнительное соглашение к основному
кредитному договору. При этом
задолженность по такому кредиту следует
рассматривать как срочную.
Наличие
срочной и просроченной задолженности по
кредитам банка у конкретного заемщика
определяется по данным бухгалтерского
учета банка. В соответствии с действующими
правилами в банковском аналитическом учете
срочные и просроченные кредиты учитываются
на отдельных лицевых счетах заемщика. Таким
образом, понятие отсроченного кредита на
уровне взаимоотношений коммерческих
банков и предприятий утратило свое
содержание, и задолженность по кредиту,
оформленному пролонгированным
двусторонним кредитным договором, следует
рассматривать как срочную. Данный вывод
нашел свое отражение в письме Минфина РФ от
1 ноября 1993 года N 16-22-149.
Согласно п. 11
совместного письма Госналогслужбы РФ от 23
сентября 1994 года N НЛ-6-01/362 и Минфина РФ от 21
сентября 1994 года N 130 "О порядке применения
отдельных пунктов Положения "Об
особенностях определения налогооблагаемой
базы для уплаты налога на прибыль банками и
другими кредитными учреждениями",
утвержденного Постановлением
Правительства РФ от 16 мая 1994 года N 490, вновь
устанавливаемая ставка по кредитам
Центрального банка России коммерческим
банкам распространяется только на вновь
заключаемые и пролонгируемые договоры.
Начисленные и уплаченные проценты по ранее
заключенным договорам уменьшают
налогооблагаемую базу по налогу на прибыль
на ставку Центробанка России,
действовавшую на момент их заключения,
увеличенную на три пункта, кроме случаев,
если в кредитном договоре предусмотрена
запись: "с изменением учетной ставки
Центрального банка России меняется
процентная ставка по настоящему кредитному
договору".
Начисленные и уплаченные
проценты по просроченным ссудам не
уменьшают налогооблагаемую базу. Таким
образом, платежи по процентам за кредит
банка в пределах учетной ставки
Центробанка России, увеличенной на три
пункта, относятся на себестоимость
продукции (работ, услуг) предприятия.
Проценты, уплаченные по кредитам в пределах
ставки Центробанка России, увеличенной на
три пункта, принимаются в расходы по
каждому кредитному договору в отдельности
(п. 12 совместного письма Госналогслужбы и
Минфина РФ). Если расходы по уплате
процентов превышают этот предел, они
осуществляются за счет прибыли, остающейся
в распоряжении предприятия.
В своем
письме от 11 февраля 1994 года N 08-04/42
Госналогслужба Российской Федерации
отождествляет понятия "отсрочки исполнения
обязательства по кредитному договору" и
"пролонгации".
С 1 апреля 1994 года
проценты по отсроченным (пролонгированным)
кредитам рассматриваются как проценты по
срочной ссуде с отнесением их на
себестоимость продукции (работ, услуг)
(письмо Госналогслужбы Российской
Федерации от 14 апреля 1994 года N ВП-6-01/135).
До 1 апреля 1994 года предприятия относили
проценты по пролонгированным кредитам
банков на затраты производства (издержки
обращения) по каждому отчетному периоду
(месяц, квартал, год) в размере
соответствующей ставки Центробанка России,
увеличенной на три пункта, но из-за
отсутствия соответствующих правовых
положений в действующем законодательстве
не могли ссылаться на нормативные акты при
осуществлении бухгалтерской отчетности об
остатках задолженности по срочным
банковским кредитам или коммерческим.
Указанный пробел в действующем
законодательстве давал налоговым
инспекциям на местах основания при
осуществлении документальных проверок
юридических лиц усматривать занижение
прибыли за счет отнесения банковского
процента по пролонгированным кредитным
договорам в состав затрат предприятия и
взыскивать штрафные санкции с них по п. 1 ст.
13 Закона РФ от 27 декабря 1991 года "Об основах
налоговой системы в Российской
Федерации".
Проанализируем конкретное
дело, которое было предметом рассмотрения в
Высшем Арбитражном Суде Российской
Федерации.
Ростовский областной
арбитражный суд частично удовлетворил
исковые требования товарищества с
ограниченной ответственностью "Дон - Авто" о
признании недействительным решения
Государственной налоговой инспекции по
Кировскому району г. Ростова - на - Дону, в
том числе в части занижения прибыли
предприятия.
Постановлением
кассационной коллегии решение
арбитражного суда оставлено без
изменений.
В заявлении о принесении
протеста налоговая инспекция ссылалась на
несоответствие принятого решения и
постановления действующим нормативным
актам.
Надзорная коллегия Высшего
Арбитражного Суда Российской Федерации в
ходе судебного разбирательства установила
следующее.
Налоговой инспекцией в ходе
проверки товарищества за период с апреля 1993
года по 1 января 1994 года было выявлено
занижение прибыли за счет включения
платежей по банковским процентам за
пользование кредитом, относящимся к
пролонгированным кредитным договорам, в
состав затрат и применены штрафные санкции
в виде взыскания недоимки по налогу на
прибыль, штрафа в этом же размере и пени за
просрочку платежа на основании п. 1 ст. 13
Закона "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации".
Надзорная
коллегия поддержала решение и
постановление арбитражного суда,
руководствуясь подп. "т" п. 2 раздела I
"Положения о составе затрат...", письмом
Правительства РФ от 6 апреля 1994 года и
письмом Минфина Российской Федерации от 1
ноября 1993 года N 16-22-149, о которых мы подробно
говорили ранее.
К отсроченным
(пролонгированным) кредитам относятся
ссуды (кредиты), сроки возврата которых
продлены или перенесены на более
длительный срок или пересмотрены по
соглашению сторон договора. Согласно п. 1
заключения аудиторской проверки все
кредитные договоры за 1993 год предприятием
своевременно пролонгированы
дополнительными соглашениями с банком -
кредитором (процентная ставка не
повышалась и составляла 83 процента) или
полученный кредит был погашен вновь взятым
кредитом. По данным бухгалтерского учета
банка - кредитора все пролонгированные
ссуды предприятия являются срочными.
Письмом от 22 августа 1994 года N 13-1-2/1173
Центральный банк России разъяснил, что
проценты по пролонгированным кредитам
рассматриваются как проценты по срочной
ссуде с отнесением их на себестоимость
продукции (работ, услуг).
Правильность
выводов арбитражного суда и кассационной
коллегии по включению процентов по
пролонгированным кредитным договорам,
сроки погашения которых перенесены по
соглашению сторон, в состав издержек
производства и обращения подтверждается,
по моему мнению, и письмом Государственной
налоговой инспекции по г. Москве от 12
октября 1993 года N 11-08/7226.
Согласно этому
письму платежи по кредитам банков следует
рассматривать как проценты по просроченным
ссудам только в случаях, когда они
производятся по окончании срока действия
кредитного договора за пользование
заемными средствами по истечении периода,
на который получена ссуда. Указанные
платежи рассматриваются как проценты по
отсроченным ссудам при наличии
предоставленной банком отсрочки погашения
выданной ссуды, оформленной в виде
отдельного соглашения между предприятием и
банком о предоставлении отсрочки выплаты
ссуды.
Данные соглашения об изменении
условий ранее заключенных кредитных
договоров, продлевающие срок действия этих
договоров и устанавливающие иные сроки
погашения выданных кредитов, не следует
рассматривать как перевод таких ссуд в
категорию просроченных или отсроченных. В
этих условиях расходы по уплате процентов
за пользование банковскими кредитами
включаются в состав издержек производства
и обращения. В аналогичном порядке
производится отнесение расходов,
производимых банками по уплате процентов
за пользование межбанковскими кредитами,
на уменьшение налогооблагаемой базы.
Аналогичные решения надзорная коллегия
Высшего Арбитражного Суда РФ по проверке в
порядке надзора законности и
обоснованности решений арбитражных судов,
вступивших в законную силу, выносила и по
другим делам этой категории споров.
В
изменениях и дополнениях, вносимых в
"Положение о составе затрат по производству
и реализации продукции (работ, услуг),
включаемых в себестоимость продукции
(работ, услуг), и о порядке формирования
финансовых результатов,
