Основания освобождения налогоплательщика от ответственности за нарушения налогового законодательства
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ОТ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
ЗА НАРУШЕНИЯ НАЛОГОВОГО
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
А. БРЫЗГАЛИН
А.
Брызгалин, директор Центра экономических
экспертиз "Налоги и финансовое право",
кандидат юридических наук.
1. Суровость
мер финансовой ответственности за
нарушение налогового законодательства
стала одним из самых серьезных оснований
для начала кампании по реформированию всей
налоговой системы в целом. Кроме того,
налоговое законодательство в настоящий
момент является, наверное, единственной
отраслью, в которой жесткость системы
наказаний сочетается с отсутствием
каких-либо гарантий, процедур и специальных
механизмов наложения и применения
взысканий, неотъемлемо присущих любой
другой системе мер ответственности:
уголовной, административной, гражданской и
т.д.
В частности, в налоговом
законодательстве до сих пор неоднозначно
решен вопрос об основаниях и условиях
освобождения от ответственности
налогоплательщика при наличии в его деянии
состава правонарушения. Достаточно
сказать, что законодательные акты по
налогообложению вообще не регулируют этот
вопрос, вследствие чего данный пробел
начинают заполнять подзаконные акты и акты
правоприменительных органов, что не всегда
оправданно и обоснованно.
2. Впервые
условия освобождения налогоплательщика от
ответственности были предусмотрены в
разъяснениях Госналогслужбы РФ от 14
сентября 1993 года N ВГ-4-01/145н по отдельным
вопросам, связанным с применением
налогового законодательства о
налогообложении прибыли (дохода)
юридических лиц <*>, в которых было
установлено, что в случае, когда
предприятие само обнаружило ошибку при
подсчете затрат и исправило ее, санкции за
занижение прибыли не применяются. Однако в
связи с неопределенностью правового
статуса данного ведомственного документа
налоговые органы на местах не всегда
последовательно осуществляли применение
данного разъяснения. Так, утверждалось, что
в действующем налоговом законодательстве
нет норм о том, что исправление
бухгалтерских ошибок или ошибок в
исчислении и уплате налогов является
основанием для освобождения
налогоплательщиков от ответственности.
--------------------------------
<*> Российские
вести, 1993, N 194.
Именно поэтому
Госналогслужба РФ была вынуждена принять
письма от 10 мая 1995 года N ВГ-4-14/17н "О
неприменении к налогоплательщику
финансовых санкций за нарушение налогового
законодательства в случае
самостоятельного внесения им в отчетность
исправлений допущенных ошибок" <*> и от 30
октября 1995 года N ВГ-4-14/71н "О внесении
дополнения в письмо Госналогслужбы России
от 10 мая 1995 года N ВГ-4-14/17н" <**>.
--------------------------------
<*> Экономика и
жизнь, 1995, N 21.
<**> Экономика и жизнь,
1995, N 47.
Согласно данным письмам
налогоплательщик освобождался от
ответственности в виде применения
финансовых санкций, предусмотренных подп.
"а" и "б" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой
системы, когда он:
а) допустил ошибки, в
результате которых в бюджет не были
уплачены или не полностью уплачены суммы
налогов и других обязательных платежей;
б) самостоятельно и до проверки налоговыми
органами данные ошибки выявил;
в) в
установленном порядке внес исправления в
бухгалтерскую отчетность и в расчеты по
налогам и платежам.
Однако в связи с тем,
что имела место просрочка в уплате налогов
в бюджет, с налогоплательщика взыскивается
пеня.
3. Указом Президента РФ от 8 мая 1996
года N 685 "Об основных направлениях
налоговой реформы в Российской Федерации и
мерах по укреплению налоговой и платежной
дисциплины" <*> было установлено, что
технические ошибки при составлении и
расчете налоговых платежей, самостоятельно
выявленные налогоплательщиками и
своевременно доведенные до сведения
налоговых органов, не являются налоговыми
нарушениями.
--------------------------------
<*>
Собрание законодательства РФ, 1996, N 20, ст.
2326.
В письме Госналогслужбы РФ от 28 июня
1996 года N ПВ-6-09/450 "О реализации отдельных
положений Указа Президента РФ от 8 мая 1996
года N 685 "Об основных направлениях
налоговой реформы в Российской Федерации и
мерах по укреплению налоговой и платежной
дисциплины" <*> разъяснено, что, если
налогоплательщик самостоятельно и
своевременно до проверки налоговым органом
выявил ошибки, в результате которых в
бюджет не были уплачены или не полностью
уплачены суммы налогов и других
обязательных платежей, и в установленном
порядке внес исправления в бухгалтерскую
отчетность, в расчеты по налогам и платежам,
произвел уплату причитающихся сумм,
допущенные ошибки налоговыми нарушениями
не являются. В указанных случаях с
налогоплательщика пени за несвоевременную
уплату налогов и других обязательных
платежей не взыскиваются.
--------------------------------
<*> Российские
вести, 1996, 25 июля.
Госналогслужба РФ
направила ряд писем, в которых содержались
дополнительные разъяснения положений
Указа Президента РФ от 8 мая 1996 года N 685 о
технической ошибке и порядке ее
исправления: от 22 ноября 1996 года N 13-0-18/596, от
28 ноября 1996 года N 18-1-06/663, от 10 декабря 1996
года N 16-2-28/280, от 14 декабря 1996 года N 09-02-07
<*>.
--------------------------------
<*>
Налоговый вестник, 1997, N 1.
Так, по мнению
Госналогслужбы РФ, к технической ошибке
могут быть отнесены любые допущенные
налогоплательщиками занижения финансовых
результатов при исчислении
налогооблагаемой базы и налогов, если это
не являлось преднамеренным нарушением в
связи с уплатой налогов.
На основании п.
1.8 Инструкции о порядке заполнения форм
годовой бухгалтерской отчетности,
утвержденной Приказом Минфина России N 97 от
12 ноября 1996 года "О годовой бухгалтерской
отчетности организаций", исправление
отчетных данных как текущего, так и
прошлого года (после их утверждения)
производится в отчетности, составленной за
отчетный период, в котором были обнаружены
искажения ее данных, причем исправления
вносятся в данные за отчетный период
(квартал, с начала года). Если не установлен
период совершения искажения, исправление
отчетных данных производится в аналогичном
порядке. Указанный порядок исправления
отчетных данных применяется при выявлении
искажений отчетных данных в ходе проверок,
проводимых самой организацией и
контролирующими органами.
Хотелось бы
отметить, что в разъяснениях в дополнение к
изложенным выше трем условиям использован
субъективный критерий определения
"технической ошибки", то есть нарушение
должно быть совершено непреднамеренно (без
умысла).
Подчеркнем, что налоговое
законодательство, широко известное
специалистам своими "особенностями",
"исключениями" и "причудами", которых
никогда не встретить в других отраслях
права, отличилось и на этот раз. Дело в том,
что, исходя из смысла названного выше Указа,
исправленная недоплата налогов не
квалифицируется ни как налоговое
правонарушение, ни как правомерное
действие. Все зависит от последующих
действий налогоплательщиков. Таким
образом, состав налогового правонарушения
в настоящий момент приобрел сложный
характер и стал включать в себя не только,
например, занижение налогооблагаемой
прибыли в результате неправомерного
отнесения на себестоимость тех или иных
затрат, но и последующее необнаружение и
неустранение допущенной "ошибки". По моему
мнению, для разрешения этой коллизии
правильнее было бы говорить не о том, что
исправленные технические ошибки в таких
случаях не являются налоговыми
нарушениями, а о том, что в указанных
случаях налогоплательщики освобождаются
от налоговой ответственности.
4. Говоря
о порядке применения Указа Президента РФ от
8 мая 1996 года N 685, нельзя не сказать о письме
Госналогслужбы РФ от 20 марта 1997 года N 11-05/131,
согласно которому абз. 3 п. 3 письма ГНС РФ от
28 июня 1996 года N ПВ-6-09/450, предусматривающий,
что при технических ошибках пени за
несвоевременную уплату налогов не
взыскиваются, не должен использоваться,
поскольку противоречит разъяснениям
Конституционного Суда РФ, содержащимся в п.
5 Постановления Конституционного Суда от 17
декабря 1996 года N 20-П "По делу о проверке
конституционности пунктов 2 и 3 части первой
статьи 11 Закона Российской Федерации от 24
июня 1993 года "О федеральных органах
налоговой полиции" <*>.
--------------------------------
<*> Российская
газета, 1996, 29 декабря.
Однако с моей точки
зрения, из указанного постановления вовсе
не следует, что пени не являются мерами
ответственности за налоговые нарушения.
Во-первых, в п. 5 Постановления
Конституционный Суд подчеркнул
компенсационную роль пени. Однако на
основании этого нельзя делать вывод о том,
что пеня не является мерой ответственности,
так как меры ответственности могут носить
как карательный (наложение штрафов,
взыскание всей суммы сокрытого или
заниженного дохода), так и
восстановительный (взыскание недоимок и
пеней) характер. Другими словами, пеня - это
вовсе не какой-то "особый дополнительный
платеж", а одна из мер ответственности.
Такое понимание пени присутствует и в
других отраслях права.
Во-вторых, подп.
"в" п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой
системы предусматривает ответственность
налогоплательщика за нарушение налогового
законодательства в виде взыскания пени,
следовательно, пеня как одна из мер
ответственности признается и
законодателем.
В-третьих, необходимо
учитывать, что обязательный характер носят
лишь положения, содержащиеся в
резолютивной части постановлений
Конституционного Суда РФ. Кроме того,
действующим законодательством
Конституционному Суду РФ не предоставлено
право давать официальные разъяснения.
Следовательно, выводы, содержащиеся в
мотивировочной части данных постановлений,
выражают мнение суда, которое в силу
авторитета Конституционного Суда РФ может
быть принято во внимание при разрешении
конкретных дел, но не может служить
основанием для вынесения конкретных
решений.
Очевидно, что вышеизложенное
письмо Госналогслужбы РФ не основано на
действующей Конституции и действующих
налоговых законах.
5. Как один из случаев
освобождения от ответственности назовем
налоговую амнистию, которая впервые была
проведена в России по Указу Президента РФ
от 27 октября 1993 года N 1773 "О проведении
налоговой амнистии в 1993 году" <*> со 2
ноября по 30 ноября 1993 года.
--------------------------------
<*> Российская
газета, 1993, 2 ноября.
Указом
предусматривалось, что предприятия,
учреждения и организации, а также
физические лица, осуществляющие
предпринимательскую деятельность без
образования юридического лица, объявившие
в установленный срок о своих неуплаченных
налогах и налоговых платежах за 1993 год и
предшествовавшие годы и внесшие их в тот же
срок в республиканский бюджет Российской
Федерации в полном объеме, освобождаются от
применения санкций, предусмотренных
налоговым законодательством. Однако
обнаружение налоговых правонарушений
после 30 ноября 1993 года влекло применение
санкций, установленных в подп. "а" п. 1 ст. 13
Закона об основах налоговой системы, в
трехкратном размере.
Проведение
амнистии предполагалось Указом Президента
РФ от 8 мая 1996 года N 685 "Об основных
направлениях налоговой реформы в
Российской Федерации и мерах по укреплению
налоговой и платежной дисциплины". Данным
Указом Правительству РФ было поручено в
месячный срок внести в Государственную
Думу Федерального Собрания РФ проект
федерального закона о проведении в 1996 году
налоговой амнистии, предусматривающий
погашение задолженности предприятий и
организаций, в первую очередь выполняющих
государственный оборонный заказ, по
налогам, а также освобождение от уплаты
штрафов и пеней с сумм добровольно
уплачиваемых предприятиями и
организациями налогов, информацией о
задолженности по которым не располагали
налоговые органы, вне зависимости от причин
неуплаты налогов (включая умышленное
сокрытие объектов налогообложения).
В
соответствии со ст. 71 Конституции России
амнистия находится в ведении Российской
Федерации, поэтому налоговая амнистия по
всем видам налогов - федеральным,
региональным и местным - может объявляться
только Государственной Думой РФ.
6.
Действующее налоговое законодательство не
учитывает ряд оснований, которым
традиционно уделяется внимание в других
отраслях законодательства, когда речь идет
об ответственности.
Так, согласно ст. 401
Гражданского кодекса РФ основанием
освобождения от ответственности лиц, не
исполнивших обязательство при
осуществлении предпринимательской
деятельности, является невозможность его
исполнения вследствие непреодолимой силы.
Понятие "непреодолимая сила" определяется
как чрезвычайные и непреодолимые при
данных условиях обстоятельства.
Однако
налоговое законодательство не содержит
подобного основания для освобождения от
ответственности, что дает формальные
возможности для неограниченного
привлечения к ответственности
налогоплательщиков (так как пределы
ответственности не установлены). В
результате может возникнуть ситуация,
когда к ответственности будет привлечено
лицо, допустившее, например, просрочку
уплаты налога вследствие объективно
непреодолимых (в соответствующей ситуации)
событий и явлений: наводнений,
землетрясений, военных действий, эпидемий и
т.д. Вряд ли такое положение вещей можно
признать нормальным, тем более что
обжаловать в судебном порядке решение о
применении финансовых санкций на предмет
незаконности будет невозможно, поскольку
отсутствует нарушенная норма закона. Это же
относится и к ситуации, когда
налогоплательщик привлекается к
ответственности без наличия его вины в
нарушении налогового законодательства.
Нарушения процедурных моментов в
производстве о налоговых правонарушениях
также не освобождают от ответственности.
Судебная практика заняла по этому поводу
четкую позицию. Так, предприятие обратилось
в арбитражный суд с иском о признании
недействительными решений налоговой
инспекции о применении финансовых санкций
за нарушения налогового законодательства,
поскольку акты проверок не соответствуют
требованиям Временных указаний о порядке
проведения документальных проверок
юридических лиц, независимо от видов
деятельности и формы собственности
(включая предприятия с особым режимом
работы), по соблюдению налогового
законодательства, правильности исчисления,
полноты и своевременности уплаты в бюджет
налога на прибыль (письмо Госналогслужбы РФ
от 28 августа 1992 года N ИЛ-6-01/284 в редакции
письма ГНС РФ от 30 апреля 1993 года N
ВГ-6-01/160).
Однако, как разъяснил в своем
Постановлении от 28 января 1997 года N 2675/96
Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ,
Временные указания, утвержденные
Госналогслужбой РФ, содержат лишь
примерный перечень рекомендуемых вопросов
и приемов проведения проверок налоговыми
органами. Формальные отступления от
рекомендаций не могут служить единственным
основанием для признания акта налогового
органа недействительным.
Налоговым
законодательством не предусмотрено
