Аргументы налогоплательщиков при оспаривании решений налоговых органов в арбитражных судах
НАЛОГОВЫХ ОРГАНОВ В АРБИТРАЖНЫХ СУДАХ
А.
МЕДВЕДЕВ
А. Медведев, аудитор,
консультант специализированного
адвокатского бюро "Адвокат" при МГКА.
При
рассмотрении налоговых споров в
арбитражных судах стороны большое внимание
уделяют аргументации своей позиции. Задача
налоговых органов - документально доказать,
что налогоплательщик нарушил нормы
налогового законодательства, под которым в
ряде случаев понимаются не собственно
нормы закона, а положения инструкций и
различного рода писем. Задача
налогоплательщиков - доказать, что
налоговые органы при вынесении решения о
наложении штрафных санкций допустили одно
из следующих нарушений:
- неправильно
применили к налогоплательщику нормы
налогового законодательства, ошибочно
оценив хозяйственную ситуацию и неверно
квалифицировав действия
налогоплательщика;
- использовали в
отношении налогоплательщика норму,
отсутствующую в налоговом
законодательстве.
Первый случай
наблюдается при неверной оценке налоговыми
органами сущности хозяйственной ситуации в
ущерб налогоплательщикам. Второй
возникает, когда нормативные документы
Госналогслужбы России (и в первую очередь
зарегистрированные в Минюсте России тексты
налоговых инструкций) вопиюще противоречат
налоговым законам.
Цель данной статьи -
на примере двух налоговых споров из более
чем обширной арбитражной практики
продемонстрировать, что четкая
аргументированная позиция
налогоплательщика, основанная на анализе
как налогового законодательства, так и
смежных отраслей, позволяет отстоять свою
позицию даже в тех случаях, которые на
первый взгляд кажутся однозначно
проигрышными.
Неправильное применение
к налогоплательщику норм налогового
законодательства,
основанное на
ошибочной оценке налоговыми
органами
хозяйственной ситуации
1. Строительство
хозяйственным способом и НДС
Всю
хозяйственную деятельность любой
организации упрощенно можно разделить на
два направления:
- собственно
предпринимательскую деятельность,
непосредственно приносящую выручку;
-
деятельность обслуживающих производств,
которые обеспечивают не только текущую
предпринимательскую деятельность (и
включаются в текущие издержки в качестве
косвенных затрат), но и прочие нужды
(социальное развитие, капитальное
строительство и т.п.).
Деятельность
обслуживающих производств, в свою очередь,
может быть подразделена на два типа:
-
затраты, непосредственно включаемые в
издержки производства и обращения и не
облагаемые НДС (содержание аппарата
управления, служебного автотранспорта,
ремонтные работы и т.п.);
- затраты, не
включаемые в издержки производства и
обращения и облагаемые НДС (капитальное
строительство, расходы социально -
культурного характера и т.п.).
1.1.
Нормативное регулирование
При
выполнении организацией любых работ,
стоимость которых не относится на издержки
производства и обращения, своими силами
(так называемым хозяйственным способом)
объектом обложения НДС является стоимость
выполненных работ. Данный вывод прямо
вытекает из следующего.
Во-первых, во
всех случаях выполнения собственными
силами каких-либо работ, которые относятся
на издержки производства и обращения,
возникают объекты налогообложения НДС. Это
касается в первую очередь всех работ по
созданию внеоборотных активов, в том числе
и объектов основных средств, - в результате
строительно - монтажных работ. Данный
порядок был предусмотрен еще Инструкцией
Госналогслужбы России от 9 декабря 1991 года N
1 "О порядке исчисления и уплаты налога на
добавленную стоимость", утратившей силу.
Инструкцией Госналогслужбы РФ от 11 октября
1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты
налога на добавленную стоимость" (с учетом
последующих изменений и дополнений) (п. 11)
также установлено, что "работы, выполненные
хозяйственным способом, стоимость которых
не относится на издержки производства,
облагаются налогом в общеустановленном
порядке по мере выполнения и отнесения их
на счет 08 "Капитальные вложения".
Во-вторых, п. 11 письма Минфина России от 12
ноября 1996 года N 96 "О порядке отражения в
бухгалтерском учете отдельных операций,
связанных с налогом на добавленную
стоимость и акцизами" разъяснено: "При
выполнении работ по строительству объекта
хозяйственным способом сумма начисленного
в соответствии с установленным порядком
налога на добавленную стоимость в течение
строительства отражается по кредиту счета
68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по
налогу на добавленную стоимость" в
корреспонденции с дебетом счета 08
"Капитальные вложения". По мере ввода
объекта расходы, связанные с его
строительством (с учетом ранее начисленных
сумм налога на добавленную стоимость),
списываются с кредита счета 08 "Капитальные
вложения" в дебет счета 46 "Реализация
продукции (работ, услуг)". Одновременно по
дебету счета 01 в корреспонденции с кредитом
счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)"
отражается первоначальная стоимость
объекта с учетом налога на добавленную
стоимость, исчисленного по окончании
строительства. В случае возникновения
разницы между суммами налога, исчисленными
в период строительства объекта и по мере
ввода объекта в действие, разница подлежит
списанию с дебета счета 46 в кредит счета 68,
субсчет "Расчеты по налогу на добавленную
стоимость".
В-третьих, Инструкцией N 39
Госналогслужбы РФ установлен следующий
порядок исчисления НДС по работам,
выполненным хозяйственным способом:
- с
одной стороны, п. 11 предусмотрено, что "при
выполнении работ хозяйственным способом
объемы реализации определяются на
основании сумм, отраженных по дебету счета
08 "Капитальные вложения";
- с другой
стороны, в соответствии с п. 9 "при
использовании внутри организации
(предприятия) товаров (работ, услуг)
собственного производства, затраты по
которым не относятся на издержки
производства и обращения, за основу
определения облагаемого оборота
принимается стоимость этих или аналогичных
товаров (работ, услуг), исчисленная исходя
из применяемых цен (тарифов), а при их
отсутствии - фактическая себестоимость".
Таким образом, при осуществлении
строительно - монтажных работ так
называемым "хозяйственным способом" сумма
налога на добавленную стоимость,
подлежащая взносу в бюджет, должна
рассчитываться не по фактическим затратам,
учтенным по дебету счета 08 "Капитальные
вложения" (включая произведенную
переоценку, разумеется), и уж тем более не из
"сметных" цен, а исходя из стоимости
аналогичных работ на основании применяемых
цен и тарифов. Только при отсутствии цен на
аналогичные работы в качестве объекта
обложения НДС принимается сумма, учтенная
по дебету счета 08 "Капитальные вложения",
включающая все фактические затраты
застройщика.
1.2. Законодательное
регулирование
Статьей 3 Закона РФ от 6
декабря 1991 года "О налоге на добавленную
стоимость" (с учетом последующих изменений
и дополнений) установлено, что объектами
обложения в том числе являются и "обороты по
реализации товаров (работ, услуг) внутри
предприятия для нужд собственного
потребления, затраты по которым не
относятся на издержки производства и
обращения".
Как понимать фразу "не
относятся на издержки производства и
обращения"?
На какие издержки:
-
текущего периода, то есть того, в котором
эти затраты фактически произведены;
-
или в перспективе - в том числе и на издержки
будущих периодов?
Любой бухгалтер,
исходя из здравого смысла и опыта работы,
ответит, что законодатель, наверное, имел в
виду только текущие издержки. Если принять
эту точку зрения, то, поскольку строительно
- монтажные работы не включаются в текущие
издержки, а аккумулируются в стоимости
объектов основных средств, которые будут
переносить свою стоимость на издержки
производства и обращения в течение многих
лет лишь в пределах норм амортизации, объем
работ, выполненных хозяйственным способом,
должен облагаться НДС. Следует подчеркнуть,
что такого же мнения придерживаются и
налоговые органы, которые руководствуются
исключительно инструкциями.
Однако
имеет право на существование и другая точка
зрения, заключающаяся в том, что НДС должны
облагаться лишь работы (услуги), которые
вообще не включаются в издержки
производства и обращения. Соответственно
те работы (услуги), которые в принципе
включаются в издержки производства и
обращения (пусть даже и в будущем), не должны
облагаться НДС.
Итак, разногласия в этих
двух точках зрения заключаются лишь в
определении периода времени, в течение
которого работы, выполненные собственными
силами, должны быть отнесены в издержки
производства и обращения:
- налоговые
органы данный период ограничивают лишь
текущими издержками отчетного периода
(месяц, квартал, год);
-
налогоплательщики в ряде случаев исходят и
из более длительных периодов, в течение
которых их затраты фактически относятся на
издержки производства и обращения
(несколько лет).
Прямо скажем,
аргументация налогоплательщика в данном
случае далеко не безупречна и мы не можем
советовать всем налогоплательщикам не
уплачивать НДС с работ, выполненных
хозяйственным способом. Однако тем
налогоплательщикам, которые "попались" на
этом нарушении и уже оштрафованы, можно
рекомендовать отстаивать свою позицию в
арбитражном суде.
1.3. Арбитражное
разрешение противоречия
Рассмотрим один
из эпизодов налогового спора, ставшего
предметом обсуждения в Президиуме Высшего
Арбитражного Суда РФ, который принял
соответствующее Постановление от 2 апреля
1996 года N 794/95. Обстоятельства дела сводятся
к следующему. АООТ "Дмитровское предприятие
по переработке пищевых продуктов"
предъявило иск о признании
недействительным решения ГНИ по г. Дмитрову
Московской области о взыскании с
акционерного общества в бюджет
доначисленных налогов и финансовых
санкций. В частности, в п. 3 раздела "Налог на
добавленную стоимость" акта проверки, на
основании которого принято указанное
решение, отмечено, что истцом в течение
1992-1994 годов не исчислялся и не перечислялся
в бюджет налог на добавленную стоимость на
сумму выполненных строительно - монтажных
работ по реконструкции и строительству.
Надзорная коллегия ВАС РФ посчитала
действия налоговой инспекции правильными и
соответствующими п. 2 ст. 3 Закона РФ "О
налоге на добавленную стоимость" и п. п. 7, 10
Инструкции Госналогслужбы России от 9
декабря 1991 года N 1 "О порядке исчисления и
уплаты налога на добавленную стоимость",
так как одним из основных видов
деятельности истца являются
общестроительные работы.
Между тем в
соответствии с п. 2 ст. 3 Закона РФ "О налоге
на добавленную стоимость" объектами
налогообложения считаются обороты по
реализации товаров (работ, услуг) внутри
предприятия для нужд собственного
потребления в тех случаях, когда затраты не
относятся на издержки производства и
обращения. Этот же порядок был определен в
п. 10 Инструкции Госналогслужбы России от 9
декабря 1991 года N 1.
Поскольку по мере
ввода в эксплуатацию объектов основных
фондов затраты относятся на издержки
производства и обращения через сумму
износа (амортизации) в установленном
порядке, работы истца по строительству
производственных помещений хозяйственным
способом для собственных нужд не могут
считаться объектом налогообложения, как
предусмотрено п. 2 ст. 3 Закона РФ "О налоге на
добавленную стоимость".
В соответствии
со ст. 3, 4 указанного Закона объектами
налогообложения служат обороты по
реализации на территории Российской
Федерации товаров, выполненных работ и
оказанных услуг. Для строительных,
строительно - монтажных и ремонтных
организаций облагаемым оборотом является
стоимость выполненных работ, принятых
заказчиками.
Положения п. п. 7, 12
Инструкции Госналогслужбы России N 1, в
которых предусмотрены объекты
налогообложения по реализации работ, в том
числе для строительных, строительно -
монтажных и ремонтно - строительных
организаций, вытекают непосредственно из
Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость". При этом ст. 4 Закона касается
строительно - монтажных, строительных и
ремонтно - строительных организаций, а не
видов этой деятельности.
Согласно п. 1
ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой
системы в Российской Федерации"
обязанности налогоплательщика возникают
при наличии у него объекта налогообложения
и по основаниям, установленным
законодательными актами.
Следовательно, как отмечено в
Постановлении Президиума ВАС РФ,
отсутствие у истца объекта налогообложения
при выполнении строительно - монтажных и
ремонтных работ хозяйственным способом
дает основание признать действия ГНИ по г.
Дмитрову неправомерными.
Таким образом,
налогоплательщик доказал, что налоговые
органы неправильно применили к нему нормы
налогового законодательства, ошибочно
оценив хозяйственную ситуацию и неверно
квалифицировав его действия. Было отмечено,
что в налоговом законодательстве
содержится только одно условие для
начисления НДС на работы, выполненные
хозяйственным способом: обязанность по
начислению НДС возникает лишь в случае,
если эти работы не относятся на издержки
производства и обращения. Отсутствие в
налоговом законодательстве четкого
указания на временной период этих издержек
(текущие или будущих периодов), не дает
налоговым органам права трактовать это
положение в ущерб
налогоплательщику.
Применение
налоговыми органами
к
налогоплательщику нормы, отсутствующей
в налоговом законодательстве
2. НДС при
расчетах за наличный расчет
Государство
проводит целенаправленную политику по
искоренению из хозяйственного оборота
расчетов наличными деньгами между
юридическими лицами. Можно по-разному
относиться к этому процессу, фактически
ограничивающему полную финансовую
самостоятельность хозяйствующих субъектов
и выгодную банкам, но на сегодняшний день
реально сложилось два уровня данного
ограничения: административные ограничения;
налоговые ограничения.
2.1.
Административное ограничение
наличного денежного оборота
30 июня 1993
года было принято Постановление Совета
Министров РФ N 626 "Об установлении
предельного размера расчетов наличными
деньгами в Российской Федерации между
юридическими лицами", которое установило
предельный размер расчетов наличными по
одной сделке между юридическими лицами в 500
тыс. рублей (утратило силу).
23 мая 1994 года
был подписан Указ Президента РФ N 1006 "Об
осуществлении комплексных мер по
своевременному и полному внесению в бюджет
налогов и иных обязательных платежей",
которым закреплены следующие штрафные
санкции:
- за осуществление расчетов
наличными денежными средствами с другими
предприятиями, учреждениями и
организациями сверх установленных
предельных сумм налагается штраф в
2-кратном размере суммы произведенного
платежа;
- за неоприходование (неполное
оприходование) в кассу денежной наличности
- штраф в 3-кратном размере неоприходованной
суммы, а также за накопление в кассе
наличных денег сверх лимита - штраф в
3-кратном размере сверхлимитной кассовой
наличности.
Указанные штрафные санкции
применяются органами Госналогслужбы
России по сведениям,
