Проблемы стабилизации налогового регулирования (законодательство и экономика, n 8, 1999)
(ЗАРУБЕЖНАЯ И РОССИЙСКАЯ ПРАКТИКА)
К.
ТОТЬЕВ
К. Тотьев, доцент Московской
государственной юридической академии,
кандидат юридических наук.
В любой
отрасли законодательства кодекс выполняет
стабилизирующую функцию (это хорошо видно
на примере ГК или УК). На ту же роль
претендует и недавно введенная в действие
часть первая Налогового кодекса РФ (далее -
НК). В таком качестве его основная задача -
возглавить налоговое законодательство,
устранить многолетние неразбериху и
перекосы в сфере налогового регулирования,
придать налогообложению юридически
совершенные формы.
В этой связи полезно
учитывать зарубежную практику. Анализ
опыта стран с богатыми традициями
налогового регулирования рыночных
отношений (Великобритания, Германия, США,
Франция) позволяет выявить закономерности
развития налогового законодательства и
кодификации его норм. Исследователи
зарубежного налогового права выделяют в
качестве важнейшей задачи кодификации
законодательства создание стабильной и
предсказуемой налоговой системы. Эта
стабилизация, осуществленная реально,
позволяет сократить до разумного минимума
необходимость изменения налоговых правил.
Как свидетельствует зарубежный опыт
(например, Кодекс внутренних доходов США
или Положение о порядке взимания налогов
(сборов и пошлин) Германии), подобные
стабилизационные цели могут быть
достигнуты только в случае тщательной,
научно обоснованной и юридически грамотной
подготовки нормативного материала с
безусловным учетом особенностей
национальной системы права.
Российский
Налоговый кодекс только начинает свое
шествие по правовому полю. Однако уже
сейчас у специалистов возникают
обоснованные вопросы: учитывался ли при его
разработке и принятии зарубежный опыт
подготовки такого рода актов? Выполнит ли
он роль собрания стабильных, понятных и
работающих правил о налогах?
Как
представляется, одним из главных
недостатков НК является
несбалансированность в нем правовых норм,
обеспечивающих частные и публичные
интересы. Из-за такого изъяна налоговый
закон ожидает постоянная череда поправок,
исходящих от законодателя или
Конституционного Суда РФ.
Правительственные лоббисты будут обивать
пороги парламента, а граждане и юридические
лица обратятся за защитой к судебной
власти.
Отмеченный дисбаланс хорошо
виден на примере способов обеспечения
исполнения обязанностей по уплате налогов
(ст. ст. 72 - 74 НК).
Указанные статьи
допускают применение гражданского
законодательства к налоговым отношениям (п.
7 ст. 73 и п. 7 ст. 74 НК). Действительно, такой
путь не противоречит п. 2 ст. 3 ГК РФ. Однако,
двигаясь по нему, законодатель зашел
слишком далеко. Положения о залоге
имущества и поручительстве, разработанные
в рамках гражданского права, в налоговых
отношениях должны применяться с учетом
публичного характера этих отношений. Между
тем в ст. ст. 73 и 74 НК публично - правовая
составляющая практически отсутствует. По
сравнению с гражданско - правовыми нормами
ее следует усилить (например, путем
введения ограничений по предмету залога,
кругу залогодателей, установления особой
процедуры оформления договоров). Очевидно,
уровень диспозитивности в правовом
регулировании договоров и других
институтов, применяемых в налоговых
отношениях, должен быть значительно ниже,
чем в гражданском законодательстве. Иначе
налоговый закон превращается в свод
отсылок и не выполняет своих
фундаментальных задач.
К нормам НК,
которые ставят государство в невыгодное
положение по отношению к другим кредиторам
налогоплательщика, следует отнести п. 4 ст. 75
(устанавливает, что сумма пеней не может
превышать неуплаченной суммы налога). Если
реальная сумма пени превысила размер
недоимки, налогоплательщику становится
выгодно рассчитываться в первую очередь не
с государством, а с другими кредиторами (в
гражданско - правовых договорах верхний
предел пени, как правило, не
ограничивается). К таким странным нормам
следует отнести также п. 3 ст. 49 НК в
сочетании с п. 7 ст. 73 НК (очередность
обязательств, обеспеченных залогом
имущества).
В ряде статей НК
противоестественное соотношение частного
и публичного приводит к тому, что без
каких-либо разумных оснований на
налогоплательщика возлагаются функции
государственных органов. Так, п. 1 (подп. 11)
ст. 21 НК предоставляет налогоплательщику
право не выполнять неправомерные акты и
требования налоговых органов. Используя
его, налогоплательщик теперь может
самостоятельно (без обращения в суд или
органы исполнительной власти)
устанавливать правомерность
(неправомерность) соответствующих
действий. Подобная логика вполне может
привести к упразднению налоговых служб.
Как видно, провозглашаемую подчиненность
налогового регулирования общегражданскому
нельзя доводить до абсурда, игнорируя
природу публичных отношений и интересов.
Нормы гражданского законодательства,
используемые для регулирования налоговых
отношений, должны быть адаптированы с
учетом этих требований (в НК содержится
более 30 прямых и косвенных отсылок к ГК
РФ).
Еще одна проблема действующего НК -
определение правового статуса
налогоплательщика. Многие специалисты
отмечают, что благодаря НК
налогоплательщики получили невиданные до
сих пор правовые возможности и инструменты.
В качестве примера обычно приводят п. 7 ст. 3
и п. 6 ст. 108 НК (толкование неустранимых
сомнений в пользу налогоплательщика).
Предполагается, что налогоплательщик
сможет эффективно воспользоваться этими и
другими средствами в своих корыстных целях.
Вряд ли это будет легко реализовать на
практике, ведь указанные нормы
сформулированы весьма расплывчато. Чьи
сомнения и кем должны толковаться? Почему
толкованию подлежат сомнения, а не нормы
права? Каковы признаки неустранимости
сомнений? Что такое польза
налогоплательщика как критерий толкования?
Каков размер этой пользы и как ее доказать?
В п. 8 ст. 77 НК допускается проведение ареста
имущества налогоплательщика в ночное время
в случаях, не терпящих отлагательства. Как в
действительности будут определяться эти
случаи?
Прежде чем воспользоваться
своими правами, налогоплательщику
предстоит ответить на эти вопросы),
представив доказательства налоговым
органам и суду. Ведь презумпция
невиновности не освобождает
налогоплательщика от необходимости
опровергать доказательства налоговых
органов.
Если налогоплательщик
доказывает причиненные ему убытки, он
неизбежно натолкнется на несовершенство п.
2 ст. 103 НК. Данная норма противоречит ст. 35 НК
и ст. 16 ГК РФ (по составу деяний налоговых
органов, в результате которых причинены
убытки). Кроме того, она не указывает, в
соответствии с каким законодательством
возмещаются причиненные налогоплательщику
убытки (аналогичные нормы в других публично
- правовых актах отсылают к гражданскому
законодательству).
Есть в НК и иные
примеры, когда статус налогоплательщика
описывается с помощью формулировок,
допускающих произвольное толкование или
содержащих внутренние противоречия. А это,
как неоднократно отмечал Конституционный
Суд РФ в своих решениях, нарушает
конституционный принцип равенства всех
перед законом и судом (в частности, уместно
вспомнить п. 3 Постановления
Конституционного Суда РФ от 25 апреля 1995 г.
или п. 3 Постановления Конституционного
Суда РФ от 23 февраля 1999 г.). Поэтому
ущербность НК таит для граждан и
юридических лиц не меньшую опасность, чем
для бюджета.
Сказанное свидетельствует
о серьезных недостатках НК, в немалой
степени порожденных забвением зарубежного
и отечественного опыта. В нем провоцируются
бесконечные коллизии интересов, которые
невыгодны всем. И государству, органы
которого допустили принятие такого закона
и теперь опасаются непоступления налогов в
казну. И налогоплательщикам. В такой
ситуации нет смысла рассчитывать, что
отдельные и бессистемные поправки спасут
положение. Поэтому существенной
переработки "налоговой конституции" не
избежать. Важно только, чтобы
осуществлялась она квалифицированно и с
привлечением как можно более широкого
круга специалистов.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N
51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 21.10.1994)
"УГОЛОВНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N
63-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 24.05.1996)
"НАЛОГОВЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 16.07.1998)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 25.04.1995 N 3-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ
КОНСТИТУЦИОННОСТИ ЧАСТЕЙ ПЕРВОЙ И
ВТОРОЙ
СТАТЬИ 54 ЖИЛИЩНОГО КОДЕКСА РСФСР
В СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ ГРАЖДАНКИ Л.Н.
СИТАЛОВОЙ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 23.02.1999 N 4-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ПОЛОЖЕНИЯ ЧАСТИ ВТОРОЙ
СТАТЬИ 29
ФЕДЕРАЛЬНОГО ЗАКОНА ОТ 3 ФЕВРАЛЯ 1996 ГОДА "О
БАНКАХ И
БАНКОВСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ" В
СВЯЗИ С ЖАЛОБАМИ ГРАЖДАН О.Ю.
ВЕСЕЛЯШКИНОЙ, А.Ю. ВЕСЕЛЯШКИНА И Н.П.
ЛАЗАРЕНКО"
