Доход от капитала и вопросы налогово-правовой дифференциации его источников в россии и за рубежом
Журнал российского права. 2001. N 5.
В
российской и зарубежной юридической науке
существуют различные взгляды ученых на
налогово-правовую дифференциацию
источников дохода.
Так, по мнению
представителя немецкой финансовой науки Д.
Брюммерхоффа: "Решение о синтетическом
налогообложении дохода оставляет открытым
вопрос, являются ли равными доходы
одинакового размера независимо от их
происхождения и структуры: должны ли все
доходы учитываться скопом или следовало бы
проводить различия по условиям их
возникновения? Каким образом получатели
доходов с различной структурой могут быть
обложены налогом справедливо (равно)?"
<*>.
--------------------------------
<*>
Брюммерхофф Д. Теория государственных
финансов / Пер. под общ. ред. А.Л. Кудрина, В.Д.
Дзгоева. Владикавказ: ПИОНЕР-ПРЕСС, 2002. С.
240.
Ответом на поставленные вопросы стала
мысль другого известного немецкого
ученого-правоведа К. Типке: "В принципе
Закон о налоге на доходы рассматривает все
виды доходов как равные без особого учета
того, были ли доходы получены при большей
или меньшей одаренности, интеллекте,
таланте, силе воли, фантазии и т.д., короче: с
большей или меньшей отдачей, а также в каких
- лежащих вне сферы субъектов
налогообложения - особых экономических и
правовых условиях были получены эти виды
доходов. Однако, - продолжает автор, - не
принимается во внимание, что существуют
различные методы определения размера
доходов" и другие различные "особые правила"
<*>.
--------------------------------
<*> Tipke K.
Steuerrecht. 5 Aufl. Koln, 1978. S. 35. Цит. по: Брюммерхофф Д.
Теория государственных финансов / Пер. под
общ. ред. А.Л. Кудрина, В.Д. Дзгоева. С.
241.
Тем самым роль налогово-правовой
дифференциации во многом объясняется ее
объективным характером, то есть
использованием в налоговом
законодательстве как данности, требующей
пристального внимания, анализа и оценки.
Наряду с этим добавляются проблемы
сохранения налогово-правовой материи в
начальном виде с дифференциацией
источников дохода в целях достижения
справедливого и равного налогообложения
дохода.
В то же время представители
российской школы налогового права
высказывают крайне негативные точки зрения
по проблеме налогово-правовой
дифференциации. Так, Е.Е. Кузнецова,
высказываясь против налогово-правовой
дифференциации источников дохода в рамках
одного налога, отмечает, что "дробление"
поступлений и соответствующих им расходов
на отдельные "автономные" группы нивелирует
экономическую выгодность как неотъемлемый
признак дохода: чем на большее количество
групп доходов, формирующих собственную
базу, дробится доход, тем все более
отчетливо облагается налогом выручка"
<*>. В результате Е.Е. Кузнецовой
предлагается для каждого доходного
источника выделять отдельный вид налога,
что предполагает соответствие
законодательства экономической модели
конкретного налога.
--------------------------------
<*> Кузнецова Е.Е.
Спорные вопросы регулирования предмета
(объекта) и базы подоходного налога с
физических лиц // Журнал российского права.
2002. N 8.
Однако полагаем, что данные выводы
являются поспешными, поскольку не
учитывают причины и цели использования
налогово-правовой дифференциации
источников дохода. Е.Е. Кузнецовой ошибочно
отождествляются группы доходов с группами
источников доходов, которые в
действительности отражены в НК РФ. В свою
очередь, приводимый данным автором в
качестве примера реализации предлагаемой
им идеи налог на наследование и дарение
ошибочно трактуется как подоходный и
основан скорее на определении "дохода",
существующем в законодательстве о
бухгалтерском учете, а не предлагаемом в НК
РФ. Тем самым налогово-правовая
дифференциация источников дохода имеет
самостоятельное значение в правовом режиме
подоходного налогообложения.
Учет
специфики источника дохода (будь то капитал
или иной источник) является объективно
необходимым в целях создания существенных
и устойчивых условий правового
регулирования налоговых отношений
(правового режима налогообложения). В этой
связи выход на экстенсивное регулирование
путем разработки самостоятельных налогов
является не всегда оправданным с учетом
отсутствия надлежащей проработки
положений НК РФ по уже имеющимся подоходным
налогам.
Методы налогово-правовой
дифференциации
Анализ существующих
подходов к исследованию правового
материала в области подоходного
налогообложения, включая налогообложение
прибыли, показывает наличие ряда
определенных методов налогово-правовой
дифференциации источников доходов.
Некоторые примеры реализации таких методов
являются достаточно известными, отдельные -
остаются неисследованными. Однако до
настоящего времени ни заявлений, ни
дискуссий о выделении таких методов в
юридической литературе не ведется.
В
зависимости от характера применяемых
подходов наиболее отчетливо можно выделить
несколько групп методов дифференциации
источников доходов от капитала: 1)
экономические (налоговые), юридические,
смешанные (экономико-правовые); 2)
экстенсивные (количественные), интенсивные
(качественные); 3) глобальные и локальные.
Деление методов на экономические,
юридические и экономико-правовые основано
на учете критериев, используемых при
анализе природы источника дохода от
капитала.
В частности, в числе
экономических приемов можно назвать уже
известные и применяемые в России и
зарубежных странах принципы определения
источников дохода по экономической связи
налогообязанных лиц с государством,
конкретным экономическим отношениям
(объектам правового воздействия),
экономической выгоды налогообязанного
лица, различные экономические "тесты" и
другие приемы.
Интересным в этой связи
является прохождение в Великобритании
экономического "теста" "эффективной
51-процентной дочерней компании" ("an effective 51 per
cent. subsidiary of another company ("the parent")"),
представляющего собой пример реализации
экономического подхода в целях
разграничения выгод от капитала,
возникающих в рамках групп компаний (groups of
companies) <*>. Условием "эффективности"
дочерней компании является, в частности,
право материнской компании на фактическое
владение более чем 50 процентами любых
активов дочерней компании, которые могут
распределяться между акционерами
последней в случае ее ликвидации (подп. 7 ч. 1
ст. 170 Акта о налогообложении ценовых выгод).
Соблюдение названного критерия является
одним из условий применения правил об
освобождении от налога на ценовую выгоду
определенных выплат, совершаемых в рамках
группы компаний (ст. 171 Акта).
--------------------------------
<*> См.: Raney P., Rowland M.
Practical corporation tax manual. L.: The Institute of Chartered Accountants of
England & Wales, 1995. Sect. 11.1.2.
В свою очередь,
юридические (юридико-технические) методы
связаны с определением и наделением
конкретного содержания правовых норм по
вопросу налогообложения дохода от
капитала. Применение юридического подхода
особое выражение приобретает в случае
использования выработанных практикой
признаков для целей налогообложения
ценовой выгоды. В части налогообложения
ценовой выгоды и определения в этой связи
ее источников важное значение имеет
установление признаков торговли <*>. Так,
в судебной практике Великобритании к их
числу относят критерии предмета сделки;
частоты схожих сделок; обстоятельств,
отвечающих за реализацию; прилагаемых
усилий к реализуемой собственности или в
связи с реализуемой собственностью;
мотивов сделки; продолжительности
обладания активами.
--------------------------------
<*> См.: Hancock D. An
Introduction to Taxation. Policy and practice. L., etc.: Chapman and Hall, 1995.
P. 98 - 100.
Смешанные (экономико-правовые)
приемы выражаются в использовании
сочетаний (конструкций), носящих
одновременно правовой и экономический
характер. Их использование отражает
устойчивость, сформированность
регулируемых отношений. Наиболее ярким
примером в данном отношении может стать
налогово-правовая дифференциация
источников дохода в случае с широко
применяемыми в США финансовыми
инструментами <*>. Например, в работе
современного американского ученого Дж.
Стрнада выносятся на обсуждение
предложения по налогообложению условного
долга, которые отражают теоретические
подходы в налогообложении новых финансовых
продуктов. Одному из таких методов -
бифуркации - автор придает значение
основополагающего для иных приемов
(налоговой интеграции, локализации и
глобализации) <**>. Под "бифуркацией"
данным автором понимается процесс
"разделения", а не "раздвоения" на две и
больше частей какого-либо объекта <***>.
--------------------------------
<*> Под финансовым
инструментом здесь и далее понимаются
различного рода сделки, предметом которых
выступает страхование риска неполучения
встречного представления одной из сторон
(опционы, фьючерсы и т.п.).
<**> См.: Strnad
Jeff. Taxing New Financial Products: A Conceptual Framework // Stanford Law
Review. Vol. 46. No. 3.
<***> См.: Op. cit. P. 571.
Как
пишет Дж. Стрнад, "бифуркация" разбивает
новый финансовый продукт на группу
составных инструментов, имеющих свой
определенный налоговый режим <*>.
Технически уже в инструкциях Министерства
финансов предлагалось разделить
инструмент на безусловную и условную части
путем отделения настоящей стоимости
безусловных платежей от цены инвестиций в
момент их выпуска. В результате безусловная
доля, состоящая из фиксированных платежей и
их настоящей стоимости, является предметом
регулирования обычных правил
налогообложения, применяемых к обычным
долговым инструментам. Оставшаяся условная
часть инструмента, по мнению Дж. Стрнада,
"будет иметь экономические характеристики
одного или более опционов на право
собственности, которые могут быть обложены
налогом так, как если бы они облагались
налогом при их раздельном выпуске" <**>.
Тем самым, применяя экономический по своей
природе подход разделения условного долга
на отдельные части (доли), каждая из них
будет иметь определенный и четкий
юридический налоговый режим.
--------------------------------
<*> См.: Op. cit. P. 570 -
571.
<**> Op. cit. Р. 570, 571.
Другим
направлением налогово-правовой
дифференциации источников дохода от
капитала можно назвать использование
экстенсивных (количественных) и
интенсивных (качественных) приемов. Так,
экстенсивные методы направлены, главным
образом, на перечисление источников дохода.
Примером экстенсивного подхода может
служить существующая сегодня ситуация с НК
РФ, в котором деление доходов на виды
"привязано" к формам гражданско-правовых
отношений. Интенсивные методы основаны на
выделении каких-либо качеств источников и в
этом смысле являются более "экономными",
поскольку исключают необходимость
дробления, уточнения, дальнейшей
дифференциации источников.
Интересным
в данном отношении является предложение
германских ученых интегрировать
корпоративное налогообложение в
подоходное. Подобное предложение
основывается на фундаментальном решении не
различать данные виды налогообложения в
соответствии с разными источниками дохода,
поступающими от различных субъектов.
"Использование одного принципа
налогообложения, - отмечают представители
данной точки зрения Х. Кубэ, У. Палм, -
гарантирует, что все виды дохода облагаются
налогом равным образом. С этой точки зрения,
инициатива... основана не на добавлении
нескольких классов дохода, а определяет
объект налогообложения путем допущения
одной концептуальной структуры извлечения
дохода, которая сделана под определенное
лицо, нанятое на рынке для получения дохода"
<*>. Этот метод налогообложения
экономической выгоды, по мнению указанных
авторов, гарантирует равенство среди всех
видов доходов и устанавливает равенство
между различными видами расходов. "Общий
для всех подход приводит к концу
необоснованное разграничение, упрощает
основные правила права подоходного налога,
предупреждает расхождения, соответствует
принципу налогообложения согласно
способности платить налог, и избегает
эффектов субсидирования" <**>.
--------------------------------
<*> Kube H., Palm U. The Unified
Income Tax - An Initiative to Reform Income Tax Law in Germany // INTERTAX.
2003. Vol. 31. Issue 1. P. 18.
<**> Op. cit. Р. 18.
В
качестве еще одного основополагающего
подхода к налогово-правовой дифференциации
источников дохода от капитала можно
назвать разграничение последних на
глобальной и локальной основах. Глобальные
методы (дифференциация по вертикали)
используются в отношении источников,
которые объединены каким-либо родовым
признаком. В частности, таким критерием
может выступать денежная природа капитала.
В результате доход от денежного капитала
будет включать в себя источники в виде
предоставления займов, выдачи кредитов,
размещения средств в депозит (в том числе
краткосрочный), совершения операций по
ценным бумагам и др. <*>. В российском
налоговом законодательстве такой доход
выражается через понятие "процентный доход
от долговых обязательств любого вида" (см.,
например, ст. 309 НК РФ). Локальные методы
(дифференциация по горизонтали) направлены
на разграничение источников путем
выделения их видов из более крупных, уже
сформировавшихся систем, отражение
доходных потоков по которым является
затруднительным и нуждается в каком-либо
упрощении, разбивке, дроблении.
--------------------------------
<*> См., например:
Мачехин В.А. Указ. соч.
Так, один из
наиболее сложных вопросов в
налогообложении дохода от денежного
капитала связан с так называемыми
структурированными займами. Германский
ученый Г. Райнер, исследовавший данную
проблему, обращает внимание на
необходимость выделения в целях
упрощенного представления о таких видах
займа осуществляемых по ним процентных
платежей переменного или фиксированного
размера, положительной и отрицательной
выручки от реализации деривативных или
деривативоподобных частей займа, обратных
капитальных выплат <*>.
--------------------------------
<*> См.: Райнер Г.
Деривативы и право / Пер. с нем. Ю.А.
Алексеева, О.М. Иванова. М.: Волтерс Клувер,
2005. С. 334.
Таким образом, с учетом
проведенного исследования природы дохода
от капитала, анализа понятия и методов
налогово-правовой дифференциации его
источников можно сделать вывод о важности и
практической значимости теоретического
анализа положений современного налогового
законодательства России и зарубежных стран
в целях наиболее эффективной реализации
целей налогового регулирования. При этом
выработка конкретных мер по достижению
данной задачи возможна не только путем
"обширного" правового регулирования, но и,
как было показано выше, благодаря учету
специфики правовой природы используемых
средств воздействия, к числу которых
относится правовой режим налогообложения
дохода от капитала и такой его элемент, как
налогово-правовая дифференциация
источников дохода.
