Определение объектов налогообложения, цен и доходов
Э.В. КУЧЕРОВ
Э.В. Кучеров - нач. отдела
налогового консультирования фирмы
"Русаудит".
Объект налогообложения
Как
известно, в пункте 1 ст. 38 главы 7 Налогового
кодекса (НК) содержится определение понятия
объект налогообложения. Указанное
определение дает круг операций, имущества и
иных объектов, которые законодательством о
налогах могут быть отнесены к объектам
налогообложения. Применительно к каждому
налогу предписывается определять
самостоятельно объект обложения. Указанная
норма заменила положение Закона "Об основах
налоговой системы Российской Федерации" о
недопущении двойного налогообложения.
Объектом обложения являются товары. Под
товаром понимается имущество, реализуемое
или предназначенное для реализации.
Учитывая тот факт, что действие НК
распространяется и на правоотношения,
связанные с уплатой таможенных платежей,
для целей обложения таможенными платежами
в состав товаров включается и иное
имущество, определенное Таможенным
кодексом. Таможенный кодекс
предусматривает, что помимо имущества,
предназначенного для реализации, в состав
товаров включается также иное движимое
имущество, за исключением средств,
используемых для международных перевозок
пассажиров и товаров.
В пунктах 4 и 5 ст. 38
главы 7 НК даны определения работ и услуг,
основными признаками которых является
наличие (в случае работ) или отсутствие (в
случае услуг) материального выражения
результатов деятельности. Однако в данном
случае не следует смешивать наличие
материального носителя результатов
деятельности и материального выражения
результатов деятельности. Так,
представление юридического заключения в
письменной форме не делает юридические
услуги работами, так как результаты
деятельности не имеют материального
выражения, а лишь зафиксированы на
материальном носителе. Аналогичные вопросы
возникают и в отношении информации,
перемещаемой через таможенную границу на
материальных носителях. Государственным
таможенным комитетом РФ в 1994 - 1996 годах был
подготовлен ряд писем, в которых
предписывалось при перемещении дискет,
содержащих информацию, производить их
таможенное оформление и определять
таможенную стоимость, исходя из стоимости
дискеты и информации. Однако подобный
подход представляется ошибочным, именно в
связи со смешением понятий "товар" и
"материальный носитель результатов
услуг".
Особенности реализации как
объекта налогообложения
НК дает
определение понятию "реализация товаров,
работ и услуг". В пункте 3 ст. 39 главы 7
приведен перечень операций, которые не
являются реализацией.
Под реализацией
товара понимается передача права
собственности на товар, под реализацией
работ - передача результатов выполненных
работ, а под услугой - оказание услуги.
Важнейшим условием признания операции
реализацией является ее возмездный
характер. Безвозмездная операция может
рассматриваться как реализация лишь в
случаях, предусмотренных НК, а до принятия
второй его части - также в случаях,
предусмотренных Федеральным законом "Об
основах налоговой системы Российской
Федерации" и законами о налогах. В настоящее
время федеральное налоговое
законодательство определенно относит к
реализации безвозмездные операции только
при исчислении налога на добавленную
стоимость.
Реализация основных средств,
ценных бумаг и иного имущества, не
включаемых в соответствии с ранее
действующим законодательством в состав
товаров или продукции, рассматривается
ныне в качестве реализации товаров. Законом
"О дорожных фондах Российской Федерации", в
части налога на пользователей
автомобильных дорог, и законодательством,
регулирующим исчисление налога на
содержание объектов социально - культурной
сферы и жилищного фонда, в качестве
объектов налогообложения определены
выручка от реализации продукции, работ и
услуг, а также разница между продажной и
покупной ценами товаров, реализованных в
результате заготовительной, снабженческо -
сбытовой и торговой деятельности. С
введением в действие НК не предусмотрено
отнесение иного имущества в состав
продукции, а его продажа (при
первоначальном приобретении не для целей
перепродажи) не является продажей в рамках
заготовительной, снабженческо - сбытовой и
торговой деятельности. Поэтому ранее
действовавший порядок налогообложения
продажи основных средств, ценных бумаг и
иного имущества сохранился.
Под
реализацией услуг НК понимается и
предоставление имущества в аренду, однако
не смотря на это, сохраняются особенности
обложения сумм арендной платы налогом на
прибыль в составе внереализационных
доходов. Подобным же образом решается
вопрос с налогами на пользователей
автомобильных дорог и на содержание
объектов социально - культурной сферы.
Не признается реализацией товаров, работ
или услуг целый ряд операций.
Во-первых,
осуществление операций, связанных с
обращением российской или иностранной
валюты (за исключением целей нумизматики).
Указанная норма относится как к случаям
использования российской и иностранной
валюты с целью расчетов, так и к случаям
покупки и продажи валюты через обменные
пункты, в ходе осуществления
внешнеторговой деятельности и проведения
иных валютных операций.
Во-вторых, к
реализации не относится передача основных
средств, нематериальных активов и (или)
иного имущества организации ее
правопреемнику (правопреемникам) при
реорганизации.
В зависимости от вида
реорганизации правопреемство в отношении
конкретных видов имущества определяется в
соответствии с передаточным актом или
разделительным балансом.
В-третьих, не
считается реализацией передача основных
средств, нематериальных активов и (или)
иного имущества некоммерческим
организациям на осуществление основной
уставной деятельности, не связанной с
предпринимательской деятельностью.
В
реализацию включается передача имущества,
если такая передача носит инвестиционный
характер (в частности, вклады в уставный
(складочный) капитал хозяйственных обществ
и товариществ, вклады по договору простого
товарищества (о совместной деятельности),
паевые взносы в паевые фонды
кооперативов).
Необходимо иметь в виду,
что в данном случае речь идет о передаче
имущества с целью осуществления
получателем имущества предпринимательской
и иной деятельности, в результате чего лицо,
передавшее имущество, будет получать доход
или будет достигнут иной положительный
социальный эффект или с целью создания
получателем имущества объекта инвестиций,
передаваемого в собственность инвестора.
Таким образом, описанная ситуация не
распространяется на приобретение вкладов
или акций на вторичном рынке, приобретение
основных средств, то есть на случаи, когда
приобретены объекты, соответствующие целям
инвестиций, но не посредством инвестиций.
Перечень не является исчерпывающим, в
частности, в него может быть включена
передача имущества в оплату размещаемых
облигаций.
Не является реализацией
передача имущества в пределах
первоначального взноса участнику
хозяйственного общества или товарищества
(его правопреемнику или наследнику) при
выходе (выбытии) из хозяйственного общества
или товарищества, а также при распределении
имущества ликвидируемого хозяйственного
общества или товарищества между его
участниками. Такое положение
распространяется только на хозяйственные
общества и товарищества; в случае выплаты
вкладов, переданных другим организациям,
например, кооперативам, данная норма не
применяется. Не признается реализацией
передача имущества не только лицу, внесшему
вклад, но и его правопреемнику или
наследнику, при этом не имеет значения,
возвращается ли то же имущество, которое
было первоначально передано, или иное.
Кредиторы участника общества или
товарищества не являются его
правопреемниками, поэтому при решении
вопроса, имеет ли место реализация товара
при обращении взыскания на долю участника и
получении кредитором имущества в счет
выделенной доли, необходимо определить,
передается имущество в собственность
кредитора (подобная ситуация может иметь
место в обществе с ограниченной
ответственностью) или производится
выделение имущества участника с передачей
имущества в его собственность и
последующее обращение взыскания на
имущество (подобная ситуация имеет место в
хозяйственных товариществах). Обратим
внимание на оговорку, что не является
реализацией передача имущества в пределах
первоначального вклада (речь идет о
денежной оценке вклада). В случаях, когда
возвращается имущество в том же количестве,
которое было передано в качестве вклада, но
его рыночная стоимость превышает стоимость
вклада, имущество в части суммы превышения
будет считаться реализованным.
Фактом
реализации не считается передача имущества
в пределах первоначального взноса
участнику договора простого товарищества
(договора о совместной деятельности) или
его правопреемнику в случае выдела его доли
из имущества, находящегося в общей
собственности участников договора, или
раздела такого имущества. Как и в
предыдущей ситуации факт реализации
отсутствует вне зависимости от того,
производится передача имущества участнику
или его правопреемнику, передается
внесенное ранее имущество или иное. Как и в
случае с хозяйственными товариществами
выделение доли участника по требованию
кредиторов будет обозначать передачу
имущества в собственность участника (то
есть не является реализацией в рамках
простого товарищества) и последующую
продажу или передачу в собственность
кредиторов самим участником.
Также не
считается реализацией:
передача жилых
помещений физическим лицам в домах
государственного или муниципального
жилищного фонда при проведении
приватизации;
изъятие имущества путем
конфискации, наследование имущества, а
также обращение в собственность иных лиц
бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных
животных, находки, клада в соответствии с
нормами ГК РФ (нормы об обращении в
собственность бесхозяйных и брошенных
вещей, бесхозяйных животных, а также о
находках, кладах не имеют большого
практического значения, так как в подобных
ситуациях обычно отсутствует собственник,
следовательно, нет и факта реализации);
иные операции в случаях, предусмотренных
НК.
Помимо изложенных исключений, для
определения наличия факта реализации
необходимо учитывать также следующие
аспекты: является ли передаваемый актив
товаром и влечет ли передача переход права
собственности.
Так, действующее
гражданское законодательство
предусматривает две формы отчуждения долей
в обществе с ограниченной
ответственностью: уступка или иное
отчуждение третьим лицам при соблюдении
преимущественного права покупки доли
другими участниками или обществом или
выход из общества путем подачи
соответствующего заявления обществу и
выплаты обществом доли участника в
имуществе общества. Как уже указывалось
ранее, доли в уставном капитале обществ с
ограниченной ответственности не являются
товаром, поэтому подобная операция не
является реализацией. В связи с этим по
указанным операциям не возникает объектов
обложения налогом на добавленную
стоимость, налогом на пользователей
автомобильных дорог и иных налогов, база
для которых определяется по операциям,
связанным с реализацией имущества.
В то
же время отсутствие факта реализации не
означает отсутствия налоговых
обязательств в связи с проведением
указанных операций. В частности, операции,
связанные с передачей имущества в уставный
капитал с оценкой, выше балансовой
стоимости, влекут возникновение
внереализационного дохода у участника на
сумму указанной разницы.
К операциям,
при которых не происходит переход права
собственности, можно отнести передачу или
возврат вкладов в уставный капитал
унитарных предприятий, передачу имущества
учреждению и иные подобные ситуации, когда
имущество сохраняется в собственности
учредителя, а у других лиц возникает право
оперативного управления или
хозяйственного ведения. Подобным образом
следует расценивать передачу имущества
подразделению организации.
В связи с
отсутствием в указанных случаях факта
реализации товаров при передаче права
собственности другому лицу зачастую
отсутствуют основания для принятия к
зачету налога на добавленную стоимость,
уплаченного при приобретении данного
товара. Так при передаче в уставный капитал
имущества, по которому налог на добавленную
стоимость был принят к зачету, оснований
для зачета налога на добавленную стоимость
не имеется, поскольку к зачету налог на
добавленную стоимость принимается по
расходам, относимым на издержки, по
основным средствам и нематериальным
активам производственного назначения и
товарам, предназначенным для перепродажи.
Однако указанное не относится к основным
средствам, МБП и иному аналогичному
имуществу при условии, что указанные виды
имущества к моменту передачи в уставный
капитал фактически находились в
эксплуатации у участника относительно
продолжительный промежуток
времени.
Принципы определения цены
товаров, работ или услуг
для целей
налогообложения
Принципы определения
цены, заложенные в статье 40 НК, имеют
огромное практическое значение при
исчислении налоговой базы и в значительной
степени изменили ранее существовавший
подход.
Сохранен принцип определения
выручки на основании цены договора, однако,
действуя одновременно с п. 2 ст. 40 гл. 7, он
изменил основания для проведения
корректировок отчетных данных для целей
налогообложения. Действовавшее
законодательство по большинству налогов,
объект обложения которыми формировался на
основании показателя реализации товаров,
работ и услуг, предусматривало при
реализации товаров по цене ниже
себестоимости необходимость применения
рыночной цены, а иногда требовалось
рассматривать себестоимость в качестве
выручки (если рыночная цена оказывалась
ниже себестоимости). При этом
налогоплательщик обязан был доказывать
правильность применения рыночной цены и
налоговые органы имели право
самостоятельно определить рыночную цену. С
введением в действие НК отпала
необходимость в проведении каких-либо
корректировок налоговых баз только по
причине реализации товаров, работ и услуг
по цене ниже себестоимости, однако при этом
сохранила силу та норма Закона "О налоге на
добавленную стоимость", которая
предусматривает невозмещение налога на
добавленную стоимость в случае, если сумма
налога, уплаченная при приобретении или
создании товара, выполнении работ или
оказании услуг, превышает налог, полученный
от покупателя (заказчика) данного товара,
работ или услуг.
Цена, установленная в
договоре, считается рыночной, а налоговые
органы оказываются вправе контролировать
соответствие договорной цены рыночной
только в случаях:
совершения сделки
между взаимозависимыми лицами,
определенными в статье 20 НК;
по
товарообменным (бартерным) операциям;
при совершении внешнеторговых сделок;
при отклонении более чем на 20% в сторону
повышения или в сторону понижения от уровня
цен, применяемых налогоплательщиком по
идентичным (однородным) товарам (работам,
услугам) в пределах непродолжительного
периода времени.
При этом контроль
должен касаться не только корректировки
выручки, но и состава расходов, в связи с чем
