Совершенствование механизма проведения налоговых проверок и оформления их результатов
налоговые периоды (месяц, квартал), например
для НДС, акцизов, налога с продаж. В пункте 5
ст. 55 НК РФ специально оговаривается, что в
отношении имущественных налогов налоговый
период в каждом календарном году
определяется из времени фактического
нахождения имущества в собственности
налогоплательщика. И в данном случае мнение
со ссылкой на ст. 87 НК РФ, что налоговой
проверкой не может быть охвачен текущий год
деятельности налогоплательщика, выглядит
несостоятельным.
Отсутствие точной
правовой регламентации проверки текущего
года деятельности плательщика
свидетельствует о необходимости
дальнейшей доработки ст. 87 НК РФ.
Однозначного законодательного решения
затронутого вопроса в настоящее время не
существует, что оставляет простор для
различных интерпретаций. И если в указанную
статью не будут внесены поправки,
уточняющие ее положения, то спор, очевидно,
будет вестись уже в суде. В дальнейшем,
вероятно, следует предусмотреть, чтобы
контрольные проверки охватывали более чем
три года деятельности налогоплательщика,
предшествовавших году проведения
проверки.
Для осуществления некоторых
хозяйственных операций может требоваться
более трех лет, в частности в такой отрасли,
как кораблестроение. Кроме того, трех лет
нередко оказывается недостаточно, чтобы
определить модель экономического
поведения хозяйствующих субъектов
какой-либо отрасли или отдельного
налогоплательщика. Причем временные
ограничения на проведение контрольных
проверок следует увязать со сроком исковой
давности, предусмотренным в ст. 113 НК РФ.
Запрещается проведение налоговым органом
повторных налоговых проверок по одним и тем
же налогам, подлежащим уплате или
уплаченным налогоплательщиком за уже
проверенный налоговый период, за
исключением случаев, когда такая проверка
проводится в связи с реорганизацией или
ликвидацией организации либо вышестоящим
налоговым органом в порядке контроля за
деятельностью налогового органа,
проводившего проверку. Очевидно, что
условия проведения налоговыми органами
повторных документальных проверок носят
слишком ограничительный характер. Понятна
озабоченность российских
налогоплательщиков, которым досаждали
повторными проверками по одним и тем же
налогам за уже проверенный период. Тем не
менее запреты, подобные предусмотренным в
ст. 87 НК РФ, не являются подходящим
средством для решения этой проблемы.
Налоговые органы как минимум должны иметь
право на повторную проверку в тех случаях,
когда впоследствии обнаруживаются
противоправные действия плательщика.
Выездная налоговая проверка не может
продолжаться более двух месяцев. В
исключительных случаях вышестоящий
налоговый орган может увеличить
продолжительность выездной налоговой
проверки до трех месяцев. При проведении
выездных налоговых проверок организаций,
имеющих филиалы и представительства, срок
проведения проверки увеличивается на один
месяц по каждому филиалу и
представительству. При этом срок
проведения проверки включает в себя время
фактического нахождения проверяющих на
территории проверяемого
налогоплательщика, плательщика сбора или
налогового агента.
К слову сказать,
широкомасштабные проверки некоторых
категорий налогоплательщиков, особенно
крупнейших из них, со сложной
организационной структурой, невозможно
провести за два - три месяца, как это
предусмотрено в ст. 89 НК РФ.
Наличие
указанного временного ограничения
означает, что у них никогда не удастся
провести полноценную налоговую проверку. А
такое положение только на руку
недобросовестным налогоплательщикам.
В
НК РФ принятие мотивированного решения о
приостановлении проверки не предусмотрено.
В случае если проверка приостанавливается
по инициативе налогоплательщика (например,
болезнь главного бухгалтера или другие
уважительные причины), то и тогда она не
может продолжаться более двух месяцев (при
увеличении продолжительности проверки
вышестоящим органом - более трех
месяцев).
Налоговый кодекс не содержит
норм, предписывающих налоговым органам
заблаговременно информировать
налогоплательщика о предстоящей налоговой
проверке, т.е. письменное уведомление о
предстоящем проведении проверки не
выписывается. При этом, даже если проверка
внезапная, нормы ст. 93 НК РФ дают
проверяемому пять дней, в течение которых
он может не представлять документы, тем
самым сведя на это время выездную налоговую
проверку исключительно к обследованию
(осмотру) помещений в соответствии со ст. 92
НК РФ.
По результатам выездной
налоговой проверки уполномоченными
должностными лицами налоговых органов
составляется акт налоговой проверки по
форме, приведенной в приложении N 1
Инструкции N 60, который подписывается этими
лицами и руководителем проверяемой
организации либо индивидуальными
предпринимателями (их представителями).
В соответствии с п. 1.1 Инструкции N 60 акт
выездной налоговой проверки должен
содержать систематизированное изложение
документально подтвержденных фактов
налоговых правонарушений, выявленных в
процессе проверки, или указание на
отсутствие таковых, а также выводы и
предложения проверяющих по устранению
выявленных нарушений и ссылки на статьи
части первой НК РФ, предусматривающие
ответственность за данный вид налоговых
правонарушений.
Акт выездной налоговой
проверки составляется в двух экземплярах,
один из которых остается на хранении в
налоговом органе, а другой вручается
руководителю проверяемой организации либо
индивидуальному предпринимателю (их
представителям).
При выявлении
налоговым органом обстоятельств,
позволяющих предполагать совершение
нарушения законодательства о налогах и
сборах, содержащего признаки преступления,
акт проверки составляется в трех
экземплярах. В указанном случае третий
экземпляр акта приобщается к материалам,
направляемым в соответствии с п. 3 ст. 32 НК РФ
в органы налоговой полиции для решения
вопроса о возбуждении уголовного дела.
В случае несогласия с фактами, изложенными
в акте проверки, а также с выводами и
предложениями проверяющих
налогоплательщик вправе в двухнедельный
срок со дня получения подписанного
проверяющими акта проверки представить в
соответствующий налоговый орган
письменное объяснение мотивов отказа
подписать акт или возражения по акту в
целом либо по его отдельным положениям. При
этом налогоплательщик вправе приложить к
письменному объяснению (возражению) или в
согласованный срок, не превышающий двух
недель со дня получения акта проверки,
передать налоговому органу документы,
подтверждающие обоснованность возражений
или мотивы неподписания акта проверки.
Пункт 6 ст. 100 НК РФ (после внесения изменений
в НК РФ) гласит, что по истечении срока,
установленного для представления
возражений по акту проверки, руководитель
налогового органа в течение не более 14 дней
рассматривает акт налоговой проверки, а
также документы и материалы,
представленные налогоплательщиком. Таким
образом, вопрос, должно ли рассмотрение
материалов проверки закончиться
вынесением решения в установленный
14-дневный срок или он установлен только для
рассмотрения материалов проверки и
налоговые органы не связаны сроком
вынесения решения, оставался открытым. Так,
одни комментаторы полагают, что в новых
условиях (после вступления в силу поправок
к ст. 101) налоговые органы получили
значительно больше возможностей для
анализа материалов и принятия решений,
поскольку сняты ранее действовавшие
ограничения на сроки (10 дней), в течение
которых должно быть вынесено решение <*>.
Существует и иная точка зрения, согласно
которой рассмотрение материалов проверки
должно закончиться вынесением решения, и,
таким образом, налоговые органы должны
вынести решение по результатам проверки в
установленный 14-дневный срок,
предусмотренный п. 6 ст. 100 НК РФ <**>. Ее
сторонники полагают, что в п. 1 ст. 101 НК РФ
"перекочевали" положения исключенного из
ст. 100 НК РФ п. 7. Это связано с тем, что
рассмотрение возражений проверенного лица
осуществляется в ходе вынесения решения по
результатам рассмотрения материалов
проверки, а не в ходе оформления
результатов проведенной проверки. В
соответствии с п. 6 ст. 100 и изменениями в п. 2
ст. 101 НК РФ руководитель рассматривает
материалы проверки и выносит решение в
течение не более 14 дней со дня истечения
срока, указанного в п. 5 ст. 100 НК РФ. Таким
образом, не позднее двух недель и 14 дней со
дня получения акта проверки проверенным
лицом руководитель обязан вынести
соответствующее решение. До внесения
изменений в п. 2 ст. 101 НК РФ специальный срок
для вынесения решения предусматривался
неоправданно, поскольку вынесение решения
является неотъемлемой частью рассмотрения
материалов проверки.
--------------------------------
<*> См.: Шаталов С.Д.
Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации (постатейный). Часть
первая: Учебное пособие. М.: МЦФЭР, 1999. С.
481.
<**> См.: Брызгалин А., Зарипов В.
Комментарий к изменениям и дополнениям в
Налоговый кодекс РФ // Хозяйство и право. 1999.
N 12. С. 31.
Представляется, что в настоящее
время двух мнений по этому вопросу быть не
может, ибо в п. 2.6 Инструкции N 60 прямо
указано, что по истечении двухнедельного
срока, установленного для представления
налогоплательщиком в налоговый орган
письменного объяснения мотивов отказа
подписать акт или возражений по акту, в
течение не более 14 дней руководитель
(заместитель руководителя) налогового
органа рассматривает акт налоговой
проверки, а также документы и материалы,
представленные налогоплательщиком, и по
результатам рассмотрения материалов
проверки выносит решение в соответствии с
порядком, предусмотренным разделом 3
Инструкции N 60. Тем не менее целесообразно
было бы соответствующее положение о сроках
вынесения решения включить в ст. 100 НК РФ.
Как уже отмечалось, в ходе выездной
налоговой проверки проводится проверка
сведений, указанных налогоплательщиком в
налоговых декларациях, на соответствие
первичным бухгалтерским документам. В ходе
ее довольно часто налоговым инспекторам
приходится фактически восстанавливать
бухгалтерский учет на проверяемом
предприятии исходя из тех документов,
которые представлены им для проверки. При
этом не исключено, что часть необходимых
документов отсутствует, а это не позволяет
в полном объеме охватить проверкой
налогооблагаемые обороты плательщика.
Отсутствие первичных документов не дает
проверяющим возможности правильно оценить
суть хозяйственных операций проверяемого
предприятия, выявить всю выручку и все
затраты, которые могут быть умышленно или
по небрежности отнесены к дебиторской и
кредиторской задолженностям.
Часть
таких скрытых документов может быть
"обнаружена" плательщиком уже после
окончания проверки и его ознакомления с
актом и использована для написания
возражений по проверке. Такие "найденные"
документы могут полностью изменить картину
хозяйственной деятельности плательщика и
привести к полному пересмотру результатов
поверки. В итоге проверка может завершиться
не доначислением, а уменьшением сумм
налогов, внесенных плательщиком в
бюджет.
Положение усугубляется тем, что
плательщикам не запрещено представлять
новые, не исследованные в ходе проверки
документы на любой стадии обжалования ее
результатов. Состав представляемых в
качестве возражений и в суд документов
налогоплательщик каждый раз может
корректировать в соответствии с итогами
обжалования на предшествующем уровне. В НК
РФ, к сожалению, нет никаких ограничений в
отношении таких действий.
Представляется, что по документальным
проверкам необходимо разработать
процедуру, исключающую возможность
представления плательщиком новых или
измененных документов при обжаловании
результатов уже завершенной проверки.
Сделать это можно на основании опыта судов,
где при рассмотрении дела в апелляционной и
кассационной инстанциях исследуются
только те документы, которые были
представлены в первую инстанцию <*>.
--------------------------------
<*> См.: Черник Д.Г.,
Морозов В.П., Лобанов А.В. Указ. соч.
Таким
образом, дополнительные документы, которые
не были представлены налогоплательщиками
при документальной проверке, зачастую
составленные задним числом и существенно
измененные, арбитражными судами и иными
органами к рассмотрению принимаются, так
как процессуальный закон позволяет истцам
доказывать свои требования любыми
средствами. Для налоговых органов это
затрудняет доказывание в соответствии со
ст. 53 АПК РФ обстоятельств, послуживших
основанием для вынесения решения.
По-видимому, необходимо на законодательном
уровне запретить представление
налогоплательщиками дополнительных
документов, подтверждающих отсутствие
нарушений налогового законодательства,
которые не были представлены в ходе
документальной проверки.
В части 2 ст. 87
НК РФ сформулировано понятие встречной
проверки и приведены основания для ее
проведения. Под встречной проверкой
понимается истребование документов у лиц, с
которыми проверяемый налогоплательщик или
налоговый агент имеет хозяйственные связи,
с целью получения информации, относящейся к
его деятельности. Получение информации
необходимо, как правило, для установления
достоверности хозяйственных операций,
отраженных в первичных документах
налогоплательщика, либо если надлежащие
первичные документы отсутствуют.
При
встречных проверках первичные документы и
учетные данные проверяемого предприятия
сличаются с соответствующими документами и
данными тех предприятий, от которых
получены или которым выданы средства и
материальные ценности.
К сожалению, как
показывает многочисленная судебная
практика, суды не учитывают сведения,
относящиеся к деятельности контрагента
проверяемого налогоплательщика
(отсутствие факта государственной
регистрации, отсутствие хозяйственной
деятельности как таковой, непредставление
отчетности и неуплату налогов), а при таких
условиях получить достоверные сведения,
относящиеся к деятельности проверяемого
налогоплательщика, не представляется
возможным. При таком отношении судебных
органов к результатам встречных проверок
их проведение становится
нецелесообразным.
Безусловно, давно
назрела необходимость нормативно
закрепить положение, в соответствии с
которым проверяемый налогоплательщик был
бы не вправе данные о производственно -
хозяйственных операциях, не нашедших
подтверждения у его контрагентов, отражать
у себя в учете как полученную выручку или
понесенные расходы. Эта норма исключила бы
недобросовестность обеих сторон.
Научная общественность и работники
налоговых органов вынуждены сегодня
констатировать, что в НК РФ упущен из виду
целый ряд проверок, необходимых для
нормальной работы по сбору налогов, но,
строго говоря, не являющихся ни выездными,
ни камеральными. К ним можно отнести
проверки, проводимые с целью установления
места нахождения плательщика, выявления
случаев осуществления хозяйственной
деятельности без постановки на учет в
налоговой инспекции, проверки наличия и
правильности применения специальных марок
на алкогольную и табачную продукцию,
соблюдения правил операций с наличными
деньгами и др.
