Совершенствование механизма проведения налоговых проверок и оформления их результатов
ПРОВЕРОК И ОФОРМЛЕНИЯ ИХ РЕЗУЛЬТАТОВ
Т.А.
ГУСЕВА
Гусева Татьяна Алексеевна
Юрист инспекции МНС России.
Родилась 27
сентября 1960 г. Закончила факультет
правоведения Тверского государственного
университета. Стаж работы по юридической
специальности - 18 лет, в налоговых органах -
четыре года.
Налоговый контроль - это
специализированный (только в отношении
налогов и сборов) вневедомственный
государственный контроль. Налоговый
контроль состоит не только в проверке
соблюдения законодательства о налогах и
сборах, но и в проверке правильности
исчисления, полноты и своевременности
уплаты налогов и сборов, а также в
устранении выявленных нарушений. В целом
налоговый контроль можно определить как
установленную законодательством
совокупность осуществляемых налоговыми
органами приемов и способов проверки,
обеспечивающих полноту и своевременность
уплаты налогов и сборов, а также выполнение
иных обязанностей налогоплательщиками и
иными обязанными лицами.
Основной,
наиболее эффективной формой налогового
контроля является налоговая проверка -
важнейший инструмент налогового контроля,
позволяющий наиболее полно и обстоятельно
проверить правильность уплаты налогов
(сборов) и исполнение налогоплательщиком
других обязанностей, возложенных на него
законодательством о налогах и сборах. Если
по результатам налоговой проверки
выясняется, что налогоплательщик не
исполняет возложенные на него обязанности
либо исполняет их недобросовестно или не в
полном объеме, налоговые органы должны
принять адекватные меры, включающие, в
частности, направление ему требования об
уплате накопившейся налоговой
задолженности, а при необходимости - и
штрафов за выявленные налоговые
правонарушения.
В соответствии со ст. 87
Налогового кодекса Российской Федерации
(далее - НК РФ) нормативно установлены
следующие виды налоговых проверок:
-
камеральные, проводимые по месту
нахождения налогового органа;
-
выездные, т.е. связанные с выходом
проверяющих по месту нахождения
налогоплательщика;
- встречные,
проводимые в связи с проверкой
деятельности другого налогоплательщика;
- повторные выездные, проводимые уже после
проведенной выездной проверки
налогоплательщика.
Порядок проведения
камеральной налоговой проверки
регулируется ст. 88 НК РФ и утвержденным МНС
России 28 января 1999 г. Регламентом
проведения камеральных проверок налоговой
отчетности, оформления и реализации их
результатов. В соответствии со ст. 88 НК РФ
камеральная налоговая проверка проводится
по месту нахождения налогового органа на
основе налоговых деклараций и документов,
представленных налогоплательщиком,
служащих основанием для исчисления и
уплаты налога, а также других документов о
деятельности налогоплательщика, имеющихся
у налогового органа.
Камеральная
проверка проводится уполномоченными
должностными лицами налогового органа в
соответствии с их служебными обязанностями
без какого-либо специального решения
руководителя налогового органа в течение
трех месяцев со дня представления
налогоплательщиком налоговой декларации и
документов, служащих основанием для
исчисления и уплаты налога. Камеральной
проверкой должны быть охвачены только те
показатели документов, входящих в состав
налоговой отчетности, которые имеют
значение для правильного исчисления
налогоплательщиком объектов
налогообложения и сумм налогов,
причитающихся к уплате в бюджет. Принятие
налоговой отчетности в случае ее
представления непосредственно (лично)
налогоплательщиком или его представителем
осуществляется в присутствии
налогоплательщика лицами, специально
назначаемыми на конкретный отчетный период
приказом руководителя налогового органа.
При отправке налогоплательщиком налоговой
декларации по почте днем ее представления
считается дата отправки заказного письма с
описью вложения. На каждом документе
налоговой отчетности проставляется дата
принятия, штамп или отметка налогового
органа и подпись ответственного лица,
принимающего отчетность. Налоговые органы
не вправе отказать в принятии
декларации.
Налоговым кодексом не
предусмотрено оформление результатов
камеральной проверки актом. Однако
арбитражная практика и ст. 115 НК РФ
определяют, что в суд с иском о взыскании
налоговых санкций налоговые органы вправе
обратиться не позднее шести месяцев со дня
обнаружения правонарушения и составления
соответствующего акта. Необходимость
составления акта камеральной проверки
следует также из общего смысла ст. 101 НК РФ
"Производство по делу о налоговом
правонарушении, совершенном
налогоплательщиком, плательщиком сбора или
налоговым агентом (вынесение решения по
результатам рассмотрения материалов
проверки)". В соответствии с п. 3 ст. 101 НК РФ в
решении о привлечении налогоплательщика к
ответственности за совершение налогового
правонарушения излагаются обстоятельства
совершенного налогоплательщиком
налогового правонарушения, как они
установлены проведенной проверкой,
документы и иные сведения, которые
подтверждают указанные обстоятельства,
доводы, приводимые налогоплательщиком в
свою защиту и результаты проверки этих
доводов, решение о привлечении
налогоплательщика к налоговой
ответственности за конкретные налоговые
правонарушения с указанием статей НК РФ,
предусматривающих эти правонарушения и
применяемые меры ответственности.
Целесообразно было бы все же включить в ст.
101 НК РФ прямое указание на составление акта
при осуществлении камеральной проверки.
Как справедливо отмечают специалисты, в
начале каждого года в районных налоговых
инспекциях параллельно идут два
чрезвычайно ресурсоемких и трудоемких
процесса - это прием и камеральная проверка
налоговых деклараций граждан и прием и
обработка сведений о доходах граждан,
получаемых от работодателей. В результате у
инспекций может не хватить ни времени, ни
сил на полное взыскание подоходного налога,
рассчитанного по сведениям и декларациям,
со всех граждан, которые по каким-то
причинам не внесли его сами. Таким образом,
стремление дважды подстраховаться может
привести к реальным потерям для бюджета.
По мнению исследователей, эта ситуация
возникает из-за того, что налоговое
законодательство Российской Федерации
пытается совместить два существующих в
мире подхода к декларированию доходов
граждан. При первом подходе упор делается
именно на самостоятельную и добровольную
подачу деклараций и уплату подоходного
налога гражданами, а сведения играют
вспомогательную роль. При втором подходе
упор делается на получение и обработку
налоговыми органами сведений, на основании
которых они рассчитывают подоходный налог
плательщикам. В этом случае декларации
играют вспомогательную роль.
Как
полагают исследователи, было бы
целесообразно в дальнейшем обязать
подавать декларации только
предпринимателей без образования
юридического лица и некоторых других
плательщиков, которые по характеру своих
доходов близки к предпринимателям
(нотариусов, частных охранников, сдатчиков
жилья, фермеров). Остальные граждане должны
подавать декларации только по требованию
налоговых органов. Совокупный налог должен
рассчитываться самими налоговыми
инспекциями на основании данных,
полученных в ходе обработки сведений о
доходах. При этом основой системы сбора
подоходного налога в любом случае должно
стать присвоение идентификационного
номера налогоплательщика всем физическим
лицам <*>.
--------------------------------
<*>
См.: Черник Д.Г., Морозов В.П., Лобанов А.В.
Технология налогового контроля // Налоговый
вестник. 2000. N 6. С. 3 - 11.
В настоящее время
камеральная проверка остается
существенным источником пополнения
бюджета. В ее ходе, безусловно, невозможно
выявить преднамеренные нарушения
налогового законодательства, ошибки в
начислении налогооблагаемой базы,
вызванные "внутренними" ошибками в ведении
бухгалтерского учета, однако обнаружение в
ходе камеральных проверок ошибок в самих
налоговых декларациях, в обосновании льгот
дает существенную прибавку к платежам в
бюджет. Особо важным направлением
камеральной проверки является проверка
обоснованности заявленных плательщиком к
возмещению сумм НДС по экспорту, так как
сами по себе эти суммы, как правило, весьма
значительны, а по объему и составу
проверяемых документов такая камеральная
проверка приближается к выездной.
Одним
из основных методов контрольной работы
налоговой инспекции является выездная
налоговая проверка отчетности
налогоплательщиков с целью выявления
допущенных ими ошибок и нарушений при
исчислении налогооблагаемой базы и уплате
налогов. Проводится она в соответствии со
ст. 89 НК РФ по решению руководителя
(заместителя руководителя) налоговой
инспекции. В ходе ее сведения, указанные
плательщиками в налоговых декларациях,
проверяются путем анализа первичных
бухгалтерских документов предприятия, а
также иной информации о деятельности
предприятия, имеющейся у налоговых
органов.
Место проведения проверки в НК
РФ не определено. На практике же нередки
споры о месте проведения проверки, когда
предоставленные на предприятии условия не
позволяют ее провести, а налогоплательщик
упрямо настаивает на том, что должна быть
осуществлена выездная налоговая
проверка.
Представляется
целесообразным закрепить в НК РФ положение
о том, что при отсутствии у проверяемого
предприятия условий для проведения
проверки она может проводиться и в
помещении налоговой инспекции.
Результаты выездной налоговой проверки
оформляются должностными лицами налоговых
органов в соответствии со ст. 100, 101 НК РФ.
Приказом МНС России от 10 апреля 2000 г. N
АП-3-16/138 утверждена новая Инструкция N 60 "О
порядке составления акта выездной
налоговой проверки и производства по делу о
нарушениях законодательства о налогах и
сборах" (далее - Инструкция N 60). Эта
Инструкция издана уже с учетом изменений и
дополнений в Налоговый кодекс, внесенных
Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в часть
первую Налогового кодекса Российской
Федерации". Инструкция призвана установить
единые требования к составлению и форме
акта выездной налоговой проверки
налогоплательщиков, плательщиков сборов и
налоговых агентов, филиалов и
представительств, вынесению решения по
результатам рассмотрения материалов
проверки.
Выездные налоговые проверки
должны проводиться не реже одного раза в
два года (ст. 11 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1
"О налоговых органах Российской Федерации").
Налоговой проверкой могут быть охвачены в
силу ст. 87 НК РФ только три календарных года
деятельности налогоплательщика,
плательщика сбора и налогового агента,
непосредственно предшествовавших году
проведения проверки. Мнения по поводу того,
может ли быть охвачен налоговой проверкой
год ее проведения, у налогоплательщиков и
налоговых органов разделились. Так, по
мнению одних, указанная норма однозначно
исключает из проверки текущий год <*>. По
мнению других, указание на три календарных
года деятельности налогоплательщика,
которые могут быть охвачены проверкой
налогового органа, в какой-то степени
компенсирует отсутствие в НК РФ правил в
отношении сроков, в течение которых
государство вправе требовать исполнения
обязанности по уплате налогов, не давая
возможности выставить требования об уплате
налогов за давно прошедшие налоговые
периоды, что само по себе не исключает права
налогового органа на проверку года
деятельности налогоплательщика, в котором
проводится проверка.
--------------------------------
<*> См.: Ратавнин В.Ю.
О привлечении к ответственности за
налоговые правонарушения, совершенные в
текущем году // Консультант. 2000. N 13. С.
65.
Помимо указанной неточной
формулировки Закона, допускающей
неоднозначное толкование, вопрос о
возможности осуществления проверки
текущего года деятельности
налогоплательщика имеет еще один аспект. В
соответствии с п. 1 ст. 55 НК РФ под налоговым
периодом применительно к отдельным налогам
понимается календарный год или иной период
времени, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый
период может состоять из одного или
нескольких отчетных периодов, по итогам
которых уплачиваются авансовые платежи.
Так, налог на прибыль предприятие
уплачивает в течение года по отчетным
периодам в виде промежуточных (авансовых)
платежей нарастающим итогом, а по истечении
календарного года предприятием
окончательно определяется
налогооблагаемая база, исчисляется и
уплачивается налог. Налоговым периодом по
налогу на прибыль является календарный год.
Следовательно, при проверке в текущем году
правильности уплаты налога на прибыль
налоговой инспекцией будет проверяться
незаконченный налоговый период. И,
возвращаясь к п. 1 ст. 87 НК РФ, в соответствии
с которой налоговой проверкой могут быть
охвачены только три календарных года
деятельности налогоплательщика,
непосредственно предшествующих году
проведения проверки, приходим к выводу, что
выездная налоговая проверка не должна
распространяться на отдельный отчетный
период: квартал, полугодие и т.д.
С
другой стороны, обязанность по уплате
авансовых платежей предприятия должна
корреспондировать с правом налоговых
органов на проверку своевременности,
полноты и правильности уплаты авансовых
платежей по налогу на прибыль, что
становится невозможным, если ограничить
право налоговых органов на проведение
проверки текущего года деятельности
налогоплательщика.
Аналогичная
ситуация наблюдается с подоходным налогом.
При налогообложении доходов, получаемых
физическими лицами за выполнение ими
трудовых и иных приравненных к ним
обязанностей по месту основной работы
(службы, учебы), исчисление налога
производится с начала календарного года по
истечении каждого месяца с суммы
совокупного дохода, уменьшенного на
установленный законом размер минимальной
месячной оплаты труда и сумму расходов на
содержание детей и иждивенцев с зачетом
ранее удержанной суммы налога. По окончании
года производится перерасчет налога исходя
из сумм, составляющих совокупный доход
физического лица и начисленных ему в
течение календарного года. При
налогообложении доходов от
предпринимательской деятельности и других
доходов налог уплачивается в следующем
порядке: в течение текущего года
плательщики вносят по одной трети годовой
суммы налога, исчисленной по доходам за
истекший год, а плательщики, впервые
привлекаемые к уплате налога, - по одной
трети предполагаемого дохода на текущий
год. Сроки уплаты авансовых платежей налога
- к 15 июля, к 15 августа и к 15 ноября. По
истечении года налог исчисляется по
совокупному годовому доходу, полученному
из всех источников, включая доходы за любую
выполненную работу на предприятиях, в
учреждениях, организациях и у физических
лиц, зарегистрированных в качестве
предпринимателей. Таким образом, установив
обязанность осуществлять авансовые
платежи по подоходному налогу,
законодатель не может ограничить право
налогового органа на проведение проверки
правильности, полноты и своевременности
уплаты налога в течение года.
Вместе с
тем для ряда налогов установлены
укороченные
