Налогообложение доходов военнослужащих
/"Право в Вооруженных Силах", N 11, 2000/
А.И.
ЗЕМЛИН
А.И. Землин, полковник юстиции,
кандидат философских наук, старший
преподаватель кафедры военной
администрации, административного и
финансового права Военного
университета.
Часть вторая Налогового
кодекса Российской Федерации (см.:
Российская газета. 2000. 10 августа), вводимая в
действие с 1 января 2001 г. в соответствии с
Федеральным законом "О введении в действие
части второй Налогового кодекса Российской
Федерации и внесении изменений в некоторые
законодательные акты Российской Федерации
о налогах" от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ,
предусматривает кардинальные изменения
порядка налогообложения доходов
военнослужащих и приравненных к ним лиц.
Если ранее в соответствии со ст. 3 Закона
Российской Федерации "О подоходном налоге с
физических лиц" (с изменениями от 16 июля, 22
декабря 1992 г.; 6 марта, 11 декабря 1993 г.; 27
октября, 11 ноября, 23 декабря 1994 г.; 27 января, 26
июня, 4 августа, 27 декабря 1995 г.; 5 марта, 21
июня 1996 г.; 10 января, 28 июня, 31 декабря 1997 г.; 21
июля 1998 г.; 9 февраля, 31 марта, 4 мая, 25 ноября
1999 г.; 2 января 2000 г.) от 7 декабря 1991 г. N 1998-1 в
перечень доходов, полученных физическими
лицами в налогооблагаемый период, не
подлежащих налогообложению, включались все
без исключения суммы денежного
довольствия, денежных вознаграждений и
других выплат, получаемых военнослужащими
в связи с исполнением обязанностей военной
службы, то в настоящее время
соответствующая статья гл. 23 Налогового
кодекса Российской Федерации,
устанавливающей порядок исчисления и
уплаты налога на доходы физических лиц,
такового положения не содержит.
Таким
образом, если ранее военнослужащий,
получавший доходы исключительно в связи с
исполнением им обязанностей военной
службы, фактически не являлся участником
налоговых правоотношений, то с 1 января 2001 г.
значительная часть военнослужащих
приобретает обязанность по уплате налога
на доходы, получаемые в том числе и в связи с
исполнением обязанностей военной службы. В
связи с этим очевидно, что военнослужащий
должен быть заинтересован в получении
знаний о порядке исчисления и уплаты
налога, системе налоговых вычетов и льгот,
позволяющими оптимизировать
налогообложение получаемых им доходов.
Рассмотрению указанных вопросов и будет
посвящен краткий анализ вводимого в
действие с 1 января 2001 г. налогового
законодательства.
Основу
методологических исследований налоговых
проблем определяют совокупные положения
экономических законов и законов,
сформулированных наукой о государстве и
праве. С этих позиций обосновываются состав
и структура налоговых правоотношений.
Современное российское налоговое
законодательство трактует понятия "налог",
"пошлина", "сбор", "другие платежи"
исключительно в качестве средства,
обеспечивающего доход бюджета. Толкование
налога лишь с позиций формы предопределяет
расширительное, а нередко и вольное
установление границ налоговых
правоотношений.
Сущность же налога
проявляется в том, что в нем заложены
органичное сочетание и относительное
равновесие двух функций: фискальной и
регулирующей, что обеспечивает наиболее
рациональное налоговое воздействие на
темпы и уровень развития производительных
сил, создает условия для наиболее полного
удовлетворения общественных потребностей.
Посредством фискальной функции системы
налогообложения удовлетворяются
общенациональные необходимые потребности.
Посредством регулирующей функции
формируются противовесы излишнему
фискальному гнету, т.е. создаются
специальные механизмы, обеспечивающие
баланс корпоративных, личных и
общегосударственных экономических
интересов. Конечная цель налогового
регулирования рыночной экономики -
обеспечить непрерывность инвестиционных
процессов, рост финансовых результатов
бизнеса, а тем самым способствовать росту
общенационального фонда денежных
средств.
С данных позиций налог на
доходы военнослужащих (за исключением
доходов от деятельности, не связанной с
исполнением обязанностей военной службы)
не может быть классифицирован как
собственно налог. Военнослужащие, получая
не заработную плату, а денежное довольствие
(жалованье) от государства, лишены
возможности приращивать его в зависимости
от качества и количества вложенного труда.
Действительно, "солдат производит защиту, а
не хлеб". Жалованье по своей экономической
сущности не относится к категории
"заработная плата" объективно порождаемой
распределением вновь созданной стоимости и
являющейся той отправной основой, при
распределении которой возникают
финансовые отношения, только в составе
которых и могут складываться налоговые
отношения.
Но в таком случае налог
теряет свое сущностное содержание, т.е.
перестает быть производным от величины
стоимости, созданной в процессе
производства. Взимание такого якобы налога
представляет собой искусственный
перераспределительный процесс. Тем более
что налогооблагаемой базой по налогу с
доходов военнослужащих является денежное
довольствие, выплачиваемое из бюджета, в
котором эти средства формируются в
основном за счет налоговых изъятий.
В
истории России жалованье военнослужащих
безадресными налогами не облагалось,
правда, имели место своего рода целевые
налоги. Так, Н.И. Тургенев в "Опыте теории
налогов" писал: "Против податей, взимаемых с
жалованья как гражданских, так и военных
чиновников, возражают, что правительство
берет одною рукою то, что дает другою; но
обстоятельства делают иногда сию подать
извинительною. Случается, что
правительство, имея мгновенную нужду в
деньгах и не желая уменьшить жалованье
чиновников непосредственным образом,
уменьшает оное посредством налога. Заметим,
к чести нашего правительства, что в России
вычет из жалованья делается для госпиталей,
а не для театров" (цит. по: У истоков
финансового права. М: Статут (в серии
"Золотые страницы российского финансового
права"), 1998).
Очевидно, если признать, что
рыночная экономика в Российской Федерации
не является неким отвлеченным идеалом, не
имеющим ничего общего с реальной
действительностью, а объективные законы,
закономерности и категории налоговедения и
налогового права все же распространяют
свое действие на российское экономико -
правовое поле, законодателю следовало бы
вернуть ранее существовавший порядок вещей
в сфере налогообложения военнослужащих,
установив изъятие из налоговой базы суммы
денежного довольствия, денежных
вознаграждений, выплат и компенсаций,
получаемых военнослужащими в связи с
исполнением обязанностей военной
службы.
Внесение подобного изменения в
налоговое законодательство полностью
исключило бы необходимость дальнейшего
анализа налогового законодательства в
целях освещения вопроса о порядке и
правилах обложения военнослужащих налогом
на доходы физических лиц. Однако часть
вторая Налогового кодекса Российской
Федерации устанавливает иной порядок
обложения доходов военнослужащих.
Как
уже было сказано ранее, гл. 23 части второй
Налогового кодекса Российской Федерации
устанавливает порядок исчисления и уплаты
налога на доходы физических лиц.
Согласно ст. 207 части второй Налогового
кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ)
налогоплательщиками налога на доходы
физических лиц признаются физические лица,
являющиеся налоговыми резидентами
Российской Федерации, а также физические
лица, получающие доходы от источников,
расположенных в Российской Федерации, не
являющиеся налоговыми резидентами
Российской Федерации.
Статья 209 НК РФ
гласит, что объектом налогообложения для
физических лиц, являющихся налоговыми
резидентами Российской Федерации, к числу
которых, несомненно, относятся и
военнослужащие, признается доход,
полученный как от источников в Российской
Федерации, так и от источников за пределами
Российской Федерации.
В частности, ст. 208
НК РФ к доходам от источников в Российской
Федерации отнесены:
1) дивиденды и
проценты, выплачиваемые российской
организацией или иностранной организацией
в связи с деятельностью ее постоянного
представительства на территории
Российской Федерации;
2) страховые
выплаты при наступлении страхового случая,
выплачиваемые российской организацией или
иностранной организацией в связи с
деятельностью ее постоянного
представительства в Российской
Федерации;
3) доходы, полученные от
использования в Российской Федерации прав
на объекты интеллектуальной
собственности;
4) доходы, полученные от
предоставления в аренду, и доходы,
полученные от иного использования
имущества, находящегося на территории
Российской Федерации;
5) доходы от
реализации:
недвижимого имущества,
находящегося в Российской Федерации; акций
или иных ценных бумаг, а также долей участия
в уставном капитале организаций;
прав
требования к российской организации или
иностранной организации в связи с
деятельностью ее постоянного
представительства на территории
Российской Федерации;
иного имущества,
находящегося в Российской Федерации и
принадлежащего физическому лицу;
6)
вознаграждение за выполнение трудовых или
иных обязанностей, выполненную работу,
оказанную услугу, совершение действия
(бездействия) в Российской Федерации. При
этом вознаграждение директоров и иные
аналогичные выплаты, получаемые членами
органа управления организации (совета
директоров или иного подобного органа) -
налогового резидента Российской Федерации,
местом нахождения (управления) которой
является Российская Федерация,
рассматриваются как доходы, полученные от
источников в Российской Федерации,
независимо от места, где фактически
исполнялись возложенные на этих лиц
управленческие обязанности или откуда
производились выплаты указанных
вознаграждений;
7) пенсии, пособия,
стипендии и иные аналогичные выплаты,
выплачиваемые в соответствии с действующим
российским законодательством или
выплачиваемые иностранной организацией в
связи с деятельностью ее постоянного
представительства на территории
Российской Федерации;
8) доходы от
использования любых транспортных средств,
включая морские или воздушные суда,
трубопроводов, линий электропередачи (ЛЭП),
линий оптико - волоконной и (или)
беспроводной связи, средств связи,
компьютерных сетей, находящихся или
зарегистрированных (приписанных) в
Российской Федерации, владельцами
(пользователями) которых являются
налоговые резиденты Российской Федерации,
включая доходы от предоставления их в
аренду, а также штрафы за простой (задержку)
судна сверх предусмотренного законом или
договором срока, в том числе при выполнении
погрузочно - разгрузочных работ;
9) иные
доходы, получаемые налогоплательщиком в
результате осуществления им деятельности
на территории Российской Федерации.
Важнейшим элементом налога на доходы
физических лиц является налоговая база, т.е.
та совокупность доходов, исходя из которой
исчисляется сумма налога.
При
определении налоговой базы учитываются все
доходы налогоплательщика, полученные им
как в денежной, так и в натуральной формах,
или право на распоряжение которыми у него
возникло, а также доходы в виде
материальной выгоды. Следует иметь в виду,
что если из дохода налогоплательщика по его
распоряжению, по решению суда или иных
органов производятся какие-либо удержания,
такие удержания не уменьшают налоговую
базу.
Согласно ст. 210 НК РФ налоговая
база определяется отдельно по каждому виду
доходов, в отношении которых установлены
различные налоговые ставки. Так, для
доходов, в отношении которых предусмотрена
налоговая ставка в размере 13%, налоговая
база определяется как денежное выражение
таких доходов, подлежащих налогообложению,
уменьшенных на сумму предусмотренных
стандартных, социальных, имущественных и
профессиональных налоговых вычетов,
установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. При этом
предусмотрено, что если сумма налоговых
вычетов в налоговом периоде окажется
больше суммы доходов, в отношении которых
предусмотрена налоговая ставка в размере
13%, которые подлежат налогообложению за
этот же налоговый период, то применительно
к этому налоговому периоду налоговая база
принимается равной нулю. На следующий
налоговый период разница между суммой
налоговых вычетов в этом налоговом периоде
и суммой доходов, в отношении которых
предусмотрена налоговая ставка в размере 13%
и которые подлежат налогообложению, не
переносится, если иное не предусмотрено
настоящей главой.
Для доходов, в
отношении которых предусмотрены иные
налоговые ставки, налоговая база
определяется как денежное выражение таких
доходов, подлежащих налогообложению. При
этом стандартные, социальные,
имущественные и профессиональные
налоговые вычеты не применяются.
Доходы
(расходы, принимаемые к вычету в
соответствии со ст. ст. 218 - 221 НК РФ)
налогоплательщика, выраженные
(номинированные) в иностранной валюте,
пересчитываются в рубли по курсу
Центрального банка Российской Федерации,
установленному на дату фактического
получения доходов (на дату фактического
осуществления расходов).
При получении
налогоплательщиком дохода от организаций и
индивидуальных предпринимателей в
натуральной форме в виде товаров (работ,
услуг), а также имущественных прав
налоговая база определяется как стоимость
этих товаров (работ, услуг) или прав,
исчисленная исходя из их цен, определяемых
в соответствии со ст. 40 НК РФ, при этом в
стоимость таких товаров (работ, услуг)
включается соответствующая сумма налога на
добавленную стоимость, акцизов, налога на
реализацию горюче - смазочных материалов и
налога с продаж.
К доходам, полученным
налогоплательщиком в натуральной форме, ст.
211 НК РФ, в частности, отнесены:
1) оплата
(полностью или частично) за него
организациями или индивидуальными
предпринимателями товаров (работ, услуг)
или имущественных прав, в том числе
коммунальных услуг, питания, отдыха,
обучения в интересах налогоплательщика;
2) полученные налогоплательщиком товары,
выполненные в интересах налогоплательщика
работы, оказанные в интересах
налогоплательщика услуги на безвозмездной
основе;
3) оплата труда в натуральной
форме.
Как и ранее, налоговым периодом,
т.е. сроком, по окончании которого
обязанность по уплате налога на доходы
физических лиц считается наступившей,
является календарный год.
Особое
значение для оптимизации налогообложения
военнослужащего имеет ст. 217 НК РФ, которая
содержит перечень доходов, не подлежащих
налогообложению (освобождаемых от
налогообложения).
Ранее уже говорилось
о том, что существенное изменение,
внесенное указанной статьей в перечень
доходов, не подлежащих налогообложению, по
сравнению с ранее действовавшими порядком
и правилами, привело, в частности, к тому,
что в число военнослужащих, являющихся
плательщиками налога на доходы физических
лиц, включены такие категории, как офицеры,
прапорщики и мичманы, курсанты военных
образовательных учреждений
профессионального образования, сержанты и
старшины, солдаты и матросы, проходящие
военную службу по контракту, а также
офицеры, призванные на военную службу в
соответствии с указом Президента
Российской Федерации.
Вместе с тем
