Уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации: уголовно - правовая характеристика
И.А. ПОПОВ, В.И. СЕРГЕЕВ
Попов Иван
Алексеевич
Заслуженный юрист
Российской Федерации, доктор юридических
наук, зам. начальника управления
следственного комитета при МВД России,
генерал - майор юстиции.
Родился 23
декабря 1951 г. В начале своей служебной
карьеры работал участковым инспектором
Ленинского РОВД г. Владивостока (в органах
внутренних дел с 1972 г.).
В 1992 г. защитил
диссертацию на соискание ученой степени
кандидата юридических наук, а в 1998 г. -
доктора юридических наук. Имеет почти
25-летний опыт практической и
организационно - управленческой
деятельности в органах предварительного
следствия в системе МВД России.
Автор
около 40 работ по процессуальным, уголовно -
правовым и криминалистическим вопросам
расследования преступлений.
Сергеев
Владимир Иванович
Заслуженный юрист
РСФСР, полковник юстиции в отставке. Стаж
работы - более 33 лет, в том числе в сфере
экономики - 15 лет. Специалист в области
хозяйственного и банковского права.
Родился 2 октября 1946 г. в д. Середа
Шебекинского р-на Белгородской обл. Окончил
юрфак Военной академии им. В.И. Ленина,
Академию народного хозяйства при СМ СССР,
Институт финансовых и банковских
работников.
Работал в органах
Прокуратуры СССР (следователь, начальник
криминалистической лаборатории, старший
следователь, помощник прокурора, прокурор),
в Комитете народного контроля СССР (ведущий
инспектор отдела военных и
административных органов), Контрольной
палате СССР (главный военный инспектор),
Комитете по делам военнослужащих при
Президенте РФ (начальник отдела
оперативных расследований), с 1993 г. - член
Международного союза адвокатов, адвокат 84-й
юридической консультации
Межреспубликанской коллегии адвокатов.
С 1988 г. и по настоящее время опубликовал
более 100 различных трудов, в том числе книги
"Защита договорных обязательств" и
"Судебные речи".
Практика последних лет
свидетельствует о возросшей активности
налоговых и правоохранительных органов,
направленной на усиление контроля за
поступлением в бюджеты различных уровней
налоговых платежей с организаций. Этому в
немалой степени способствовали
предпринятые государством в последние годы
меры, направленные на повышение
эффективности деятельности следственных
органов по расследованию преступлений,
связанных с уклонением от уплаты налогов
или страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды с организации. В 1999 г.
следователями федеральных органов
налоговой полиции РФ было возбуждено 8232
уголовных дела по ст. 199 УК РФ (49,87% от общего
количества возбужденных дел всех
категорий). Из них окончено 6266 дел, или 53,2% от
общего массива оконченных производством
уголовных дел <*>.
--------------------------------
<*> См.: Сведения об
основных результатах деятельности
федеральных органов налоговой полиции за 12
месяцев 1999 года (формы отчетности 1-НПМ и
ДНД) // Статистический сборник ФСНП России.
М., 2000.
С квалифицирующими признаками (по
ч. 2 ст. 199 УК РФ) в суд направлено 868 дел (на 4,6%
меньше по сравнению с 1998 г.). Всего по
направленным в суд по ст. 199 УК РФ делам
обвинение было предъявлено 1075 человек. Эти
дела составили 34,6% от общего количества
направленных в суд дел. Производством
прекращено 2843 дела, в том числе по п. 1 и 2 ст. 5
УПК РСФСР - 535 уголовных дел <*>.
--------------------------------
<*> См.: Основные
показатели следственной работы
федеральных органов налоговой полиции за 12
месяцев 1999 года (форма 1-Е) // Статистический
сборник ФСНП России. М., 2000.
Объект
преступления
Уклонение от уплаты налогов
с организаций относится к преступлениям в
экономической сфере деятельности.
Преступления данного вида посягают на
общественные отношения, складывающиеся в
сфере государственного бюджета.
На
сегодняшний день налоговыми органами
выявлено множество изощренных способов
сокрытия налогооблагаемой базы, искажения
сведений о доходах или расходах
организаций, которые ведут к уменьшению
налоговых платежей в бюджеты.
В
качестве противовеса этому государство
установило административную и уголовную
ответственность за налоговые
правонарушения и выработало теоретико -
практические принципы, служащие
руководством для налоговых и иных
государственных органов. Раскроем их
суть.
Презумпция облагаемости, под
которой понимается необходимость
налогообложения всех объектов, кроме
исключенных законом. В налоговых
правоотношениях понятие "презумпция
облагаемости" означает, что
налогоплательщик в отношении любого налога
должен сам доказать, что он не заплатил тот
или иной налог на вполне законных
основаниях.
"Неосторожная" вина
налогоплательщика, т.е. совершение
налогового правонарушения не только не
умышленно, но и по неосторожности
(легкомыслию или небрежности).
Принцип
приоритета содержания перед формой, т.е.
оценка юридических актов
налогоплательщика (договоров, соглашений,
сделок) не по названиям или формулировкам в
них, а по реально возникшим отношениям.
Например, налогоплательщик в целях сдачи
помещения в аренду и получения таким
образом неучтенной прибыли за счет
арендных платежей заключил договор о
совместной деятельности, согласно которому
в качестве своего взноса предоставил
партнеру "возможность размещения его
работников" на своих площадях (довольно
распространенная форма). Налоговые органы
приоритетными в этих правоотношениях
считают отношения, связанные с арендой, что
влечет для организации - арендатора
соответствующие санкции.
Разновидностью данного принципа является
принцип приоритета "реальной цели сделки"
перед декларируемой сторонами.
К
примеру, предприятие, заключив договор
займа с другим предприятием,
рассчитывалось с последним собственной
продукцией. При этом с полученного займа не
уплачивался НДС. Налоговый орган усмотрел
здесь скрытую форму сделки купли - продажи,
где самая обычная предоплата за
поставляемый товар с целью уклонения от
уплаты налога отражалась в форме денежного
займа <*>.
--------------------------------
<*>
См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 17
сентября 1996 г. N 367/96 // Вестник ВАС РФ. 1996. N
12.
Принцип установленной формы, суть
которого сводится к установлению
государством специальных форм
бухгалтерской отчетности, утверждению
образцов бланков, установлению сроков
сдачи отчетов. При этом не допускается
произвольный учет, применение бланков
неустановленного образца и т.д.
Принцип
приоритета административного (налогового)
права перед гражданским. То есть в
отношениях налогоплательщика с
государством преимущественно используются
административно - властные рычаги, а не
гражданско - правовые нормы. В соответствии
с ч. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям,
основанным на административном или ином
властном подчинении одной стороны другой, в
том числе к налоговым и другим финансовым и
административным отношениям, гражданское
законодательство не применяется, если иное
не предусмотрено
законодательством.
Субъект преступления
(специальный)
Физическое вменяемое лицо,
достигшее 16-летнего возраста, в
функциональные обязанности которого
входит уплата налогов (страховых взносов) с
предприятия.
Таким лицом, как правило,
является руководитель исполнительного
органа. Однако встречаются случаи, когда
функциональные обязанности по расчету и
уплате налогов приказом по предприятию
(например, в установочном приказе об
учетной политике предприятия на отчетный
год) возлагаются на финансового или
коммерческого директора, одного из
заместителей директора и т.д. Итак, круг
субъектов данного преступления
ограничивается теми лицами, на которых
возложена обязанность по ведению
бухгалтерского учета, представлению
отчетности и уплате налогов.
Следует
иметь в виду, что полномочия руководителей
(исполнительных органов) юридического лица
определяются следующей законодательной и
нормативно - правовой базой:
- законами
(например, Федеральным законом от 26 декабря
1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах",
Федеральным законом от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ
"Об обществах с ограниченной
ответственностью" и т.д.);
- Федеральным
законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О
бухгалтерском учете";
- уставами
предприятий;
- трудовыми договорами
(контрактами), заключаемыми с
руководителями или учредителем
(учредителями) предприятий;
- Положением
о бухгалтерском учете и отчетности в
редакции Приказа Минфина России от 19
декабря 1995 г. N 130;
Приказ Минфина РФ от
26.12.1994 N 170 "О положении о бухгалтерском учете
и отчетности в Российской Федерации"
утратил силу с 01.01.1999 в связи с изданием
Приказа Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н "Об
утверждении Положения по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации". -
Положением о составе затрат по
производству и реализации продукции (работ,
услуг), включаемых в себестоимость, и о
порядке формирования финансовых
результатов, учитываемых при
налогообложении прибыли, утвержденным
Постановлением Правительства РФ от 5
августа 1992 г. N 552;
- ведомственными
нормативными актами, обязательными для
руководителей предприятия (протоколы общих
собраний участников организации, заседаний
совета директоров, инструкции, положения,
приказы, директивы и др.);
- нормативными
актами руководителя предприятия (например,
установочный приказ "Об учетной политике
предприятия на год"), в которых определяются
лица, ответственные за уплату налогов.
К
нормативным документам, возлагающим на
лица обязанность по уплате налогов, не
могут относиться договоры поручений,
доверенности на право совершения тех или
иных гражданско - правовых сделок и прочие
гражданско - правовые документы, даже если в
них содержится соответствующее указание на
уплату налогов со сделок.
Обязанность
по уплате налогов с организаций, которая
может возлагаться только на конкретный
круг лиц, очерченный законодательством,
нельзя делегировать другим лицам в
гражданско - правовом, в том числе
договорном, порядке.
Напомним, что
согласно ч. 3 ст. 2 ГК РФ к налоговым и другим
финансовым и административным отношениям
гражданское законодательство не
применяется, если иное не предусмотрено
законодательством. В данном случае
законодательством (за исключением
возможности делегирования прав налогового
агента) выполнение подобных функций
другими лицами не предусмотрено. Кроме
того, договорный порядок поручений
(делегирования) по уплате налогов
практически нереализуем, так как вся
учетная политика предприятия отражается в
его бухгалтерии и концентрируется в
отчетной бухгалтерской документации. Даже
филиалы и обособленные подразделения
согласно Налоговому кодексу РФ теперь не
являются самостоятельными плательщиками
налогов и платят их через свою головную
организацию.
Особо следует
остановиться на таком субъекте
преступления, как главный бухгалтер
(бухгалтер предприятия).
В соответствии
со ст. 7 Федерального закона "О
бухгалтерском учете" за формирование
учетной политики, ведение бухгалтерского
учета и своевременное представление полной
и достоверной отчетности отвечает главный
бухгалтер (или бухгалтер). Без его подписи
денежные и расчетные документы, финансовые
и кредитные обязательства считаются
недействительными и не должны приниматься
к исполнению.
Наделение такими
полномочиями одного лица предоставляет
главному бухгалтеру возможность
самостоятельно реализовать преступный
умысел, а значит, быть субъектом
преступления в единственном числе
(например, в том случае, когда умысел
руководителя не доказан, или крупные
денежные средства "распылены" между
несколькими руководителями, или главный
бухгалтер реализует собственный
преступный умысел, пользуясь
некомпетентностью руководителя (так
называемого зицпредседателя)).
Немало
вопросов на практике возникает в связи с
квалификацией действий учредителей
(акционеров) предприятий.
В большинстве
случаев управленческие функции в
организации выполняют наемные служащие,
которые работают за установленный им
должностной оклад (заработную плату).
Мотивы для совершения налоговых
преступлений, если их не подвигнуть к этому
какими-либо стимулами, у них отсутствуют.
Другое дело - учредители, собственники
предприятия, для которых немаловажное
значение имеет неучтенная или иным образом
сокрытая прибыль, дивиденды и пр.
Если в
ходе следствия будет установлено участие
учредителей в неуплате налогов (например, в
форме прямых указаний исполнительному
органу, частой смены руководителей
предприятия с целью увода их от
ответственности за неуплату налогов,
сокрытия от них полной информации о доходах
либо в форме получения неучтенных денежных
средств с предприятия, сопровождавшегося
неуплатой налогов юридическим лицом, а
также в иных формах), то таковые - при
условии, что они являются физическими
лицами, - привлекаются к ответственности
наряду с виновным руководителем (если
таковой имеется) и главным бухгалтером
предприятия как организаторы,
подстрекатели и иные соучастники
преступления.
В тех случаях, когда
организация - налогоплательщик является
дочерней или зависимой по отношению к
другой, в качестве соучастников могут
выступать учредитель (участник), акционер,
руководитель или главный бухгалтер
последней.
Субъективная сторона
С
понятием "субъект преступления" неразрывно
связан такой признак состава преступления,
как субъективная сторона и вина
привлекаемого к ответственности человека.
Субъективная сторона данного преступления
характеризуется наличием прямого умысла:
лицо сознает общественную опасность своих
действий (бездействия), предвидит
возможность или неизбежность наступления
общественно опасных последствий и желает
их наступления. В свою очередь, невиновным
причинением вреда признается деяние,
совершенное лицом, которое не сознавало и в
силу обстоятельств не могло сознавать
общественную опасность своих действий
(бездействия) либо не предвидело
возможности наступления общественно
опасных последствий и в силу обстоятельств
не должно было и не могло их предвидеть.
Возникают также вопросы относительно тех
случаев, когда главный бухгалтер вынужден
представлять заведомо искаженные данные о
доходах (расходах) или иным путем
уклоняться от уплаты налогов и страховых
взносов с организаций, выполняя незаконный
приказ руководителя. Определяющее значение
в подобных ситуациях имеют содержание
приказа, обстоятельства его издания,
поведение главного бухгалтера, способ
уклонения от уплаты налога, действия по
предотвращению вредных последствий,
налоговая практика по подобного рода делам
и другие сопутствующие условия, которым
дается оценка в ходе следствия или в
суде.
Следует подчеркнуть: хотя в ст. 199
УК РФ и предусмотрено, что преступление
совершается организацией, но в указанных
случаях к уголовной ответственности
привлекается физическое лицо, конкретный
руководитель, главный бухгалтер, иной
участник (субъект)
преступления.
Объективная сторона
Статья 199 УК РФ
предусматривает ответственность за
уклонение от уплаты налогов с организации
путем включения в бухгалтерские документы
заведомо искаженных данных о доходах или
расходах либо иным способом, а равно от
уплаты страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды с организации,
совершенное в крупном размере.. В связи с
этим рассмотрим наиболее характерные
элементы объективной стороны данного вида
преступлений.
