О порядке вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах
О НАЛОГАХ И СБОРАХ
С.В. РАЗГУЛИН
С.В.
Разгулин, советник налоговой службы 1
ранга.
Создание стабильной налоговой
системы - основной принцип государственной
политики России в области налогообложения.
Гарантией от внезапных изменений
законодательства, существенно
затрудняющих предпринимательскую
деятельность, являются требования,
предъявляемые к законодательным актам о
налогах и сборах. Налоговый кодекс РФ
устанавливает особенности, касающиеся как
содержания, так и порядка введения их в
действие, определяя отличия от общего
порядка вступления в силу иных законов
<*>.
--------------------------------
<*>
Согласно статье 6 Федерального закона от
14.06.94 N 5-ФЗ (в ред. от 22.10.99) "О порядке
опубликования и вступления в силу
федеральных конституционных законов,
федеральных законов, актов палат
Федерального Собрания" федеральные законы
вступают в силу одновременно на всей
территории Российской Федерации по
истечении десяти дней после дня их
официального опубликования, если самими
законами не установлен другой порядок
вступления их в силу.
Следует отметить,
что для отдельных категорий хозяйствующих
субъектов законодательством Российской
Федерации закреплены специальные нормы о
применении законодательных актов. Так, в
Федеральном законе от 09.07.99 N 160-ФЗ "Об
иностранных инвестициях в Российской
Федерации" установлена защита от
неблагоприятных изменений в
законодательстве для иностранных
инвесторов и коммерческих организаций с
иностранными инвестициями, в том числе и
налогового, а именно неприменение в
отношении инвесторов нормативных правовых
актов, приводящих к увеличению совокупной
налоговой нагрузки и т.п.
В соответствии
со статьей 15 Федерального закона от 25.02.99 N
39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в
Российской Федерации, осуществляемой в
форме капитальных вложений" (в ред. от 02.01.2000)
стабильность для инвестора,
осуществляющего инвестиционный проект,
гарантируется в течение срока окупаемости
инвестиционного проекта, но не более семи
лет со дня начала финансирования
проекта.
Согласно статье 9 Федерального
закона от 14.06.95 N 88-ФЗ "О государственной
поддержке малого предпринимательства в
Российской Федерации" в случае если
изменения налогового законодательства
создают менее благоприятные условия для
субъектов малого предпринимательства по
сравнению с ранее действовавшими
условиями, то в течение первых четырех лет
своей деятельности указанные субъекты
подлежат налогообложению в том же порядке,
который действовал на момент их
государственной регистрации. При этом
положение Федерального закона от 31.07.98 N
148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для
определенных видов деятельности" о
недопустимости применения в дальнейшем
абзаца второго части первой статьи 9
Федерального закона "О государственной
поддержке малого предпринимательства в
Российской Федерации" не может иметь
обратной силы и не применяется к длящимся
правоотношениям, возникшим до дня
официального опубликования нового
регулирования, включая соответствующий
нормативный акт законодательного
(представительного) органа субъекта
Российской Федерации о введении на его
территории единого налога (определение
Конституционного Суда РФ от 01.07.99 N 111-О, см.,
например, также Постановление Президиума
ВАС РФ от 06.06.2000 N 161/00).
Если инвестор или
субъект малого предпринимательства
полагает, что изменившееся налоговое
законодательство создает менее
благоприятные условия по сравнению с ранее
действовавшими, то он вправе защитить свои
права как налогоплательщика в арбитражном
суде, к компетенции которого относится
выбор подлежащих применению норм с учетом
сформулированного в Конституции РФ запрета
ухудшать положение налогоплательщика
путем придания закону обратной силы.
Конечно, подобные нормы имеют и недостаток,
в частности, не позволяют проводить
оперативную налоговую политику. Кроме того,
в целях устранения возможных коллизий
следует рассмотреть вопрос о включении
положений вышеназванных Законов в
налоговое законодательство <*>.
--------------------------------
<*> В данной статье
не рассматриваются возникающие коллизии в
части правомерности использования
налогоплательщиком льгот и иных положений,
связанных с налогообложением, содержащихся
в неналоговых законах.
В соответствии с
Конституцией РФ и законодательством
установлены дополнительные условия,
которые должны соблюдаться при принятии
законов, затрагивающих доходные - расходные
статьи бюджета. Федеральные законы о
внесении изменений и дополнений в
налоговое законодательство Российской
Федерации, вступающие в силу с начала
очередного финансового года, должны быть
приняты до утверждения федерального закона
о федеральном бюджете на очередной
финансовый год. Внесение изменений и
дополнений в законодательство Российской
Федерации о федеральных налогах и сборах,
предполагающих их вступление в силу в
течение текущего финансового года,
допускается только в случае внесения
соответствующих изменений и дополнений в
федеральный закон о федеральном бюджете на
текущий финансовый год (статья 53 Бюджетного
кодекса РФ). Аналогичные нормы
предусмотрены в отношении законов
субъектов Российской Федерации и правовых
актов представительных органов местного
самоуправления (статьи 59, 64 Бюджетного
кодекса РФ).
Действующим
законодательством четко не урегулирован
вопрос о первой публикации текста закона. В
соответствии со статьей 4 Федерального
закона от 14.06.94 N 5-ФЗ "О порядке
опубликования и вступления в силу
федеральных конституционных законов, актов
палат Федерального Собрания" официальным
опубликованием федерального закона
считается первая публикация его полного
текста в "Парламентской газете", "Российской
газете" или "Собрании законодательства
Российской Федерации". При этом согласно
Постановлению Конституционного Суда РФ от
24.10.96 N 17-П по делу о проверке
конституционности части первой статьи 2
Федерального закона от 7 марта 1996 года "О
внесении изменений в Закон РФ "Об акцизах"
должно быть соблюдено требование о
реальном обеспечении всех
заинтересованных лиц информацией о
содержании закона.
По общему правилу
законодательные акты по налогам вступают в
силу не ранее чем по истечении одного
месяца со дня их официального
опубликования и не ранее 1-го числа
очередного налогового периода по
соответствующему налогу. Законодательные
акты, вводящие налоги и (или) сборы, вступают
в силу не ранее 1 января года, следующего за
годом их принятия, но не ранее одного месяца
со дня их официального опубликования.
Соответствующие положения, содержащиеся в
пункте 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ,
сразу же выявили неготовность органов
законодательной власти всех уровней
соблюдать ими же закрепленные нормы.
Например, именно наличие данных положений
делало невозможным введение с 1999 года
налога с продаж в ряде субъектов Российской
Федерации и некоторых других видов налогов.
Поэтому Федеральным законом от 30.03.1999 N 51-ФЗ
"О приостановлении действия пункта 1 статьи
5 первой части Налогового кодекса
Российской Федерации" действие указанного
пункта было приостановлено до 1 января 2000
года.
Как оказалось, подобная
нерасторопность свойственна и
федеральному законодателю.
Так,
Федеральным законом от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в
Федеральный закон "Об акцизах" (далее -
Закон), с 1 января 2000 года установлены новые
ставки акцизов по подакцизным товарам
(статья 2 Закона). Текст же Закона был
опубликован в "Российской газете" N 1 - 3 от
05.01.2000. Таким образом, 06.02.2000 года истекает
месячный срок со дня его официального
опубликования, а началом следующего
очередного налогового периода по данному
налогу будет являться 1 марта.
Указанный
в статье 2 Закона срок его введения в
действие 01.01.2000 противоречит статье 57
Конституции РФ и Налоговому кодексу РФ в
части даты вступления в силу этого Закона.
Однако обращение по вопросу о дате
вступления в силу Закона в Конституционный
Суд РФ является юридически некорректным. В
соответствии со статьями 3, 86, 97, 99, 102 и 104
Федерального конституционного закона от
21.07.94 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде
Российской Федерации" Конституционный Суд
РФ устанавливает соответствие закона,
примененного или подлежащего применению в
конкретном деле, только положениям
Конституции РФ, а не другим законам и иным
нормативным актам, а потому поставленный
вопрос, по смыслу статей 96 и 97 Федерального
конституционного закона "О Конституционном
Суде Российской Федерации",
Конституционному Суду РФ будет
неподведомствен, и сама жалоба не может
быть признана допустимой.
Нормы,
которые придают обратную силу положениям,
ухудшающим положение налогоплательщиков,
становились предметом рассмотрения
Конституционного Суда РФ, признававшим их
не соответствующими Конституции РФ (в
частности, Постановление Конституционного
Суда РФ от 24.10.96 N 17-П). Таким образом, в силу
пункта 3 части первой статьи 43 Федерального
конституционного закона "О Конституционном
Суде Российской Федерации" обращения в этой
части также не могут быть приняты
Конституционным Судом РФ к рассмотрению,
так как по предмету обращения
Конституционным Судом РФ ранее было
вынесено постановление, сохраняющее свою
силу.
Депутатами Государственной Думы
был подготовлен проект Федерального закона
"О внесении изменений в статью 2
Федерального закона от 02.01.2000 N 2-ФЗ "О
внесении изменений и дополнений в
Федеральный закон "Об акцизах" (о переносе
срока вступления Закона на 1 марта). Но
следует принимать во внимание длительность
процедуры рассмотрения законопроектов, а
также то обстоятельство, что нормы Закона
уже применялись на практике. Кроме того,
положения подобного законопроекта
вторичны по отношению к принципу,
закрепленному в статье 1 Кодекса:
"Законодательство Российской Федерации о
налогах и сборах состоит из Кодекса и
принятых в соответствии с ним федеральных
законов о налогах и сборах", то есть
соответствующие федеральные законы не
должны противоречить Кодексу. Принятие
такого законопроекта может еще больше
запутать налогоплательщиков, так как
встанет вопрос об обратной силе этого
законопроекта, об урегулировании
переходных положений и т.п.
Уплата
акцизов по ранее действовавшим ставкам
приведет к недопоступлению в федеральный
бюджет значительной суммы, уже заложенной в
доход бюджета в соответствии с Федеральным
законом "О федеральном бюджете на 2000 год".
Вместе с тем, конституционные права и
свободы налогоплательщиков, нарушенные
неправильным применением Закона, подлежат
восстановлению арбитражным судом. При
удовлетворении исков налогоплательщиков о
возврате из бюджета излишне взысканных
сумм акцизов указанный возврат согласно
статье 79 Налогового кодекса РФ будет
производиться с начисленными на нее
процентами, что приведет только к
дополнительным потерям бюджета.
Ситуация усугубилась принятием
Постановления Правительства РФ от 2 марта
2000 г. N 177 "О признании утратившими силу
некоторых решений Правительства
Российской Федерации, касающихся
определения ставок акциза на нефть", а
именно с 1 января 2000 г. были признаны
утратившими силу Постановление
Правительства РФ от 15 января 1997 г. N 30 "Об
установлении дифференцированных ставок
акциза на нефть, добываемую на территории
Российской Федерации", Постановление
Правительства РФ от 8 апреля 1997 г. N 408 "О
дифференцированных ставках акциза на
нефть, включая стабилизированный газовый
конденсат, добываемую на территории
Российской Федерации".
Федеральным
законом от 2 января 2000 г. N 2-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в Федеральный закон
"Об акцизах" отменен порядок определения
ставок акциза на нефть и природный газ с
учетом горно - геологических и экономико -
географических условий и установлена
единая ставка акциза на нефть для всех
налогоплательщиков в размере 55 рублей за 1
тонну.
По существу возникла ситуация,
при которой постановления уже не действуют,
а Закон еще не может применяться, и в
течение двух месяцев ставки акциза на
нефть, включая стабилизированный газовый
конденсат, фактически не установлены.
Потери бюджета, которые могли возникнуть
уже в результате решений Правительства РФ,
оценивались в 1,5 млрд. рублей. Внесенные
Постановлением Правительства РФ от 29.03.2000 N
279 "О внесении изменения в Постановление
Правительства Российской Федерации от
02.03.2000 N 177" уточнения определили дату отмены
указанных Постановлений как день введения
в действие ставки акциза на нефть,
предусмотренной Федеральным законом от
02.01.2000 N 2-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в Федеральный закон "Об акцизах",
в связи с чем можно говорить об устранении
возникшей неопределенности в этом
вопросе.
Более четко проблема выбора
даты вступления в силу Закона разрешена в
письме МНС России от 31.03.2000 N АП-6-01/234@ о
порядке введения в действие Федеральных
законов от 2 января 2000 г. N 36-ФЗ "О внесении
изменений и дополнений в Закон Российской
Федерации "О налоге на добавленную
стоимость" и 2-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в Федеральный закон "Об акцизах".
Организации, которые в соответствии с
пунктом 1 статьи 5 части первой Налогового
кодекса РФ исчисляли акцизы без учета
изменений, внесенных данным Федеральным
законом, исчисляют эти налоги с учетом
изменений с 1 марта 2000 года. Следовательно,
организации, исчислявшие акцизы с 1 января
2000 года с учетом изменений, могут
произвести уточнения по суммам акцизов,
подлежащим уплате в бюджет, исходя из
положений пункта 1 статьи 5 части первой
Налогового кодекса РФ.
Одновременно
следует отметить, что названное письмо не
является нормативным правовым актом, а
носит характер разъяснения для
подразделений Министерства на местах.
Налогоплательщики в силу статей Налогового
кодекса РФ имеют право получать
разъяснения по вопросам применения
законодательства о налогах и сборах и
выполнение полученных письменных
разъяснений признается обстоятельством,
исключающим вину в совершении налогового
правонарушения.
В соответствии со
статьей 8 Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ
"О введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации" (в
редакции Федерального закона от 09.07.99 N 155-ФЗ)
положения части первой Кодекса применяются
к отношениям, возникшим после введения ее в
действие, если иное не установлено статьей 5
Налогового кодекса РФ.
Согласно этому
общему правилу сохраняет свою силу, в
частности, Постановление Правительства РФ
от 02.10.98 N 1147 "О предоставлении в 1998 году
сельскохозяйственным
товаропроизводителям, предприятиям и
организациям агропромышленного комплекса
отсрочки (рассрочки) погашения
задолженности по платежам в федеральный
бюджет", то есть организации, в отношении
задолженности которых принято решение об
ее отсрочке (рассрочке), должны завершить ее
погашение в соответствии с порядком,
утвержденным указанным Постановлением.
Положения статьи 54 Конституции РФ, пункта 3
статьи 5 Налогового кодекса РФ об обратной
силе актов законодательства, устраняющих
или смягчающих
