Правовое регулирование налогообложения доходов иностранных юридических лиц в российской федерации
налогообложения компетентными органами
Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> Вестник ВАС РФ.
1997. N 3. С. 97.
В доктрине неоднократно
высказывалось мнение о несоответствии
данного положения текущего
законодательства нормам международного
права.
По мнению автора, в этом вопросе
следует различать ряд правовых аспектов.
Очевидно, что установление в
законодательстве особой процедуры
подтверждения права на льготы не может быть
признано противоречащим международной
практике, так как оно применяется в других
странах для определения круга лиц, имеющих
право на льготы.
Вместе с тем
отечественная практика получения льгот в
соответствии с налоговыми соглашениями
имеет очевидные недостатки, связанные с
несовершенством текущего законодательства
РФ, в связи с чем сугубо формальная
процедура нередко становится причиной
разногласий и споров.
Прежде всего
справедливые нарекания вызывает
разрешительный характер процедуры
предварительного освобождения,
обусловленный положениями Инструкции.
Очевидно, что иностранный налогоплательщик
с целью избежать двойного налогообложения
приобретает право освобождения от
конкретного налога в Российской Федерации
именно в силу международного соглашения, а
не на основании разрешения российского
налогового органа.
Это подтверждает и
арбитражная практика. В 1999 г. Арбитражный
суд г. Москвы признал неправомерным
взыскание с налогового агента суммы налога,
не удержанного им с инофирмы, имевшей
льготу на основании налогового соглашения,
однако не успевшей оформить заявление на
предварительное освобождение до выплаты ей
дохода. Аргументация защиты была построена
на том, что международные договоры,
стороной которых является Российская
Федерация, признаны Конституцией РФ частью
ее правовой системы и устанавливают нормы
прямого действия.
По мнению автора,
положение о прямом действии налоговых
соглашений нуждается в правовом
обосновании. Очевидно, что говорить о
непосредственном применении международных
договоров можно лишь условно, поскольку в
любом случае реализация норм
международного права в правовой системе
страны обеспечивается национальным
законодательством. Включив международные
договоры в правовую систему и наделив их
высшей юридической силой по отношению к
национальным законам, Конституция РФ не
дает дальнейших разъяснений. Между тем
вопрос об их непосредственном действии
неизбежно встает, "когда внутренний
судебный орган... опирается на нормы
международного договора в качестве
непосредственного источника применимого
права в урегулировании спора с участием
субъектов национального права. Вопрос
приобретает особую актуальность, когда в
соответствующем споре на нормы
международного договора ссылаются
граждане и юридические лица" <*>.
--------------------------------
<*> Даниленко Г.М.
Применение международного права во
внутренней правовой системе России:
Практика Конституционного Суда //
Государство и право. 1995. N 11. С. 118.
Доктрина
международного права в этой связи выделяет
понятие "самоисполнимые нормы", включающее
конкретно и четко сформулированные
юридические обязательства, содержащиеся в
международном договоре, которые могут
непосредственно регулировать отношения с
участием субъектов национального права и
не требуют издания каких-либо
конкретизирующих внутригосударственных
актов.
Понятие "самоисполнимый договор"
законодательством не определено, поэтому
при решении вопроса о непосредственном
применении договора суд руководствуется
его содержанием. Доктрина международного
права содержит общие положения, на
основании которых, в частности, можно
сделать вывод о самоисполнимости норм
налоговых соглашений. Акт ратификации, в
силу которого они инкорпорированы во
внутреннее право, является самодостаточным
только для самоисполнимых договоров.
Имплементация норм налоговых соглашений
осуществляется ст. 7 НК РФ, которая
представляет собой общую отсылочную норму,
санкционирующую применение норм
соглашений во внутреннем праве. Содержание
норм налоговых соглашений достаточно
конкретно, чтобы "порождать права и
обязанности для субъектов налоговых
правоотношений и служить основанием для
индивидуальных правоприменительных актов
судебных органов" <*>.
--------------------------------
<*> Лукашук И.И.
Международное право в судах государств. М.:
Юридическая литература, 1992. С.
128.
Конституционное закрепление
приоритета международного договора
означает его первоочередное применение в
том случае, если соответствующее
национальное правило отличается от
международного. Неверное понимание смысла
приоритетного применения налоговых
соглашений ведет к необоснованному
утверждению о необходимости их
автоматического применения. Между тем
национальное законодательство установило
процедуру получения льгот по налоговым
соглашениям в дополнение к международно -
правовым нормам, а не во исполнение их, что,
как отмечалось выше, соответствует
международной налоговой практике.
Таким образом, можно констатировать, что ст.
6.4 Инструкции в ее действующей редакции
недостаточно корректна и может быть
интерпретирована как не соответствующая
нормам международного права.
В
отечественной налоговой доктрине уже
отмечалось, что в нормативном материале
следует придать этой процедуре
уведомительный, а не разрешительный
характер, поскольку право на освобождение
от налога на отдельные виды доходов
предоставлено ИЮЛ международным
соглашением, а не налоговым органом.
В
данном случае можно говорить о проблеме
приведения формулировок действующего
законодательства в соответствие с общими
принципами международного права.
Вышеизложенное решение Арбитражного суда
г. Москвы не является основанием для
разрешения аналогичных споров другими
судами в силу отсутствия прецедентного
права в российской правовой системе. Вместе
с тем согласно ст. 126 и 127 Конституции РФ
обязательными для судов являются
разъяснения по вопросам судебной практики
Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного
Суда РФ.
Следует также обратить
внимание на то, что сама процедура
получения предварительного освобождения
от налога в соответствии с налоговыми
соглашениями содержит положения,
затрудняющие выполнение Российской
Федерацией своих международных
обязательств по исполнению налоговых
соглашений. Иными словами, применение
международной нормы даже при своевременном
выполнения процедуры оформления заявления
не является однозначным.
Несмотря на то
что налоговые соглашения гарантируют
безусловное освобождение соответствующих
резидентов от уплаты всего либо части
налога, действующее законодательство
предусматривает предоставление
предварительного освобождения от
налогообложения только в отношении дохода,
носящего регулярный и однотипный характер
(п. 6.4 Инструкции).
Указанный принцип
регулярности и однотипности Инструкцией не
раскрыт, что дает основание для разной его
трактовки как налоговыми органами, так и
налогоплательщиками. В доктрине
специалисты предлагают характеризовать
данный принцип следующим образом: "Один и
тот же вид дохода должен выплачиваться
одной иностранной фирме в течение
отчетного периода (календарного года) не
менее двух раз" <*>.
--------------------------------
<*> Дмитриев В.Н.
Налог на доходы иностранных партнеров. М.,
1999. С. 72.
Если доход не отвечает таким
критериям, получить предварительное
освобождение не представляется возможным.
В такой ситуации иностранные юридические
лица имеют основания утверждать, что они
"безвозмездно финансируют российский
бюджет" <*>.
--------------------------------
<*> Коннов О.Ю. Международные соглашения в
области налогообложения и практика
получения налоговых освобождений в
Российской Федерации // Налоговый вестник.
1997. N 12. С. 23.
Кроме того, критерий
регулярности в принципе применим только к
пассивным доходам. Доходы от отчуждения
имущества, регулирование которых
предусмотрено в виде отдельной статьи
практически во всех налоговых соглашениях,
имеют нерегулярный характер, поскольку
регулярные продажи имущества входят в
понятие предпринимательской прибыли. Таким
образом, изначально, несмотря на
освобождение от уплаты налога с доходов от
продажи имущества в Российской Федерации в
соответствии с соглашением, инофирма может
рассчитывать только на возврат уплаченного
налога. Иначе говоря, даже своевременное
выполнение соответствующего
внутригосударственного предписания не
является гарантией приоритетного
применения международной нормы.
Если
предварительное освобождение в силу
каких-либо причин не было получено,
законодательство предлагает ИЮЛ оформить
возврат излишне уплаченных налогов.
В
доктрине обоснованно критикуется и
процедура возврата. Положения ст. 78 НК РФ,
закрепляющие механизм зачета или возврата
сумм излишне уплаченных налогов, на
практике не могут обеспечить реализацию
права иностранной компании на
своевременный возврат налогов, излишне
удержанных из их доходов.
Одной из
причин такого критического отношения
является положение Федерального закона от 9
июля 1999 г. N 154-ФЗ, принятого в дополнение к НК
РФ и предусматривающего возврат налога в
валюте РФ на день, когда имела место
излишняя уплата налога. Очевидно, что
компенсация без учета инфляции нарушает
права иностранных налогоплательщиков,
которые (как до 1 января 1999 г., так и в
последующем согласно вышеупомянутому
Закону) имеют возможность уплачивать налог
в иностранной валюте. Данное положение
расценивается в доктрине как не
соответствующее общепризнанным принципам
международного права и Конституции РФ.
Выходом из этой ситуации может быть
принятие нормы, "согласно которой налоги,
излишне уплаченные или излишне удержанные
в иностранной валюте, могут быть возвращены
по выбору налогоплательщику в рублях (по
курсу Банка России на дату фактического
возврата) либо в иностранной валюте"
<*>.
--------------------------------
<*> Коннов
О.Ю. Правовые основы налогообложения
иностранных инвестиций // Ваш налоговый
адвокат. Вып. 3. 1999. С. 93.
Текущее
законодательство предусматривает
сокращенный срок расчетов с бюджетом по
излишне уплаченным налогам на доходы.
Согласно ст. 78 НК РФ неподача заявления о
возврате в течение трех лет с момента
получения дохода влечет автоматический
отказ в возврате налога.
Закон о налоге
на прибыль (ст. 10) и Инструкция (ст. 6.2)
ограничивают этот период для ИЮЛ одним
годом. Очевидно, что ст. 78 НК РФ
распространяется и на ИЮЛ, поскольку
установление исключений для отдельных
категорий налогоплательщиков Кодексом не
предусмотрено. Налоговые органы
мотивировали формулировку вышеуказанных
положений Закона и Инструкции тем, что
налоговые соглашения "в качестве условия
получения освобождения от налога на доходы
предусматривают резиденцию получателя
дохода в стране соглашения в течение года, в
котором был получен доход" <*>. Однако, как
справедливо отмечается в доктрине, наличие
налогового резидентства в течение
определенного периода и право на доход не
связаны со сроками подтверждения такого
резидентства.
--------------------------------
<*> Семенова М.В. Налоги с иностранных
юридических и физических лиц. М., 1999. С.
101.
Автор согласен со сложившимся в
доктрине мнением, что установление
временного периода для возврата налога ИЮЛ,
на которых распространяются льготы
налоговых соглашений, противоречит
обязательствам Российской Федерации об
освобождении от налогообложения по
международному соглашению. Целесообразно в
нормативном материале устранить временное
ограничение для ИЮЛ при подаче заявления о
возврате налога.
В заключение отметим,
что правовая оценка вышеозначенных
нормативных положений приобретает
актуальность в связи с расширением
российской практики заключения
международных налоговых соглашений. В этих
условиях нельзя допускать, чтобы вопрос о
добросовестном выполнении Россией своих
международных обязательств по налоговым
соглашениям становился предметом
арбитражных разбирательств.
ССЫЛКИ НА
ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята
всенародным голосованием 12.12.1993)
ЗАКОН РФ
от 27.12.1991 N 2116-1
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
"ГРАЖДАНСКИЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 21.10.1994)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 09.07.1999 N
154-ФЗ
"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ И
ДОПОЛНЕНИЙ В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО
КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят
ГД ФС РФ 23.06.1999)
ИНСТРУКЦИЯ Госналогслужбы
РФ от 16.06.1995 N 34
"О НАЛОГООБЛОЖЕНИИ
ПРИБЫЛИ И ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ
ЛИЦ"
ПИСЬМО Госналогслужбы РФ от 20.12.1995 N
НП-6-06/652
"МЕТОДИЧЕСКИЕ РЕКОМЕНДАЦИИ ПО
ПРИМЕНЕНИЮ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ
ИНСТРУКЦИИ ГОСНАЛОГСЛУЖБЫ РОССИИ ОТ
16.06.95 N 34 "О
НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ И
ДОХОДОВ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ
ЛИЦ"
ИНФОРМАЦИОННОЕ ПИСЬМО Президиума
ВАС РФ от 25.12.1996 N 10
<ОБЗОР ПРАКТИКИ
РАЗРЕШЕНИЯ СПОРОВ ПО ДЕЛАМ С УЧАСТИЕМ
ИНОСТРАННЫХ
ЛИЦ>
"МЕЖДУНАРОДНЫЕ
ПРАВИЛА ТОЛКОВАНИЯ ТОРГОВЫХ ТЕРМИНОВ
"ИНКОТЕРМС"
(Публикация Международной
торговой палаты 1990 г., N 460)
"КОНВЕНЦИЯ
ОРГАНИЗАЦИИ ОБЪЕДИНЕННЫХ НАЦИЙ О
ДОГОВОРАХ
МЕЖДУНАРОДНОЙ КУПЛИ - ПРОДАЖИ
ТОВАРОВ"
(Заключена в Вене 11.04.1980)
(вместе со "СТАТУСОМ КОНВЕНЦИИ ООН О
ДОГОВОРАХ МЕЖДУНАРОДНОЙ
КУПЛИ - ПРОДАЖИ
ТОВАРОВ" (по состоянию на 27 мая 1998 г.))
Право и экономика, N 1, 2001
