Правовое регулирование налогообложения доходов иностранных юридических лиц в российской федерации
ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ
С.Г. КОЛКОВ
Колков Сергей
Геннадьевич
Специалист в области
финансового права, юрист - международник.
Аспирант кафедры финансового права
Института законодательства и
сравнительного правоведения при
Правительстве РФ.
Родился 7 июня 1975 г. в
Москве. В 1997 г. закончил МГИМО. В настоящее
время - ст. юрисконсульт ОАО
"ЗАНГАС".
Обзор судебно - арбитражной
практики свидетельствует о том, что
судебные разбирательства по делам с
участием иностранных юридических лиц
(далее - ИЮЛ) возникают не только в связи с
умышленным нарушением налогового
законодательства, ошибочным толкованием
нормативных актов либо в связи с их
неправильным применением. Дело в том, что во
многих спорах иностранных компаний с
налоговыми органами на первый план
выступают правовые аспекты
налогообложения, поэтому основное значение
в судебном процессе приобретает не только
выяснение фактических обстоятельств, но и
определение конкретной правовой нормы,
подлежащей применению, и ее правильное
толкование.
В доктрине неоднократно
отмечались наличие пробелов в налоговом
законодательстве, неточность и
противоречивость многих формулировок. В
полной мере это относится к нормативному
материалу, регулирующему налогообложение
ИЮЛ.
Основным подзаконным актом,
регламентирующим порядок удержания налога
на прибыль (доходы) ИЮЛ, является Инструкция
Госналогслужбы России от 16 июня 1995 г. N 34 "О
налогообложении прибыли и доходов
иностранных юридических лиц" (далее -
Инструкция), в действующей редакции которой
нет точного толкования ряда
основополагающих моментов и, кроме того, не
учитываются значительные изменения в
законодательстве РФ, произошедшие со
времени ее издания в 1995 г.
Следует
учитывать также, что налогообложение
прибыли и доходов ИЮЛ является предметом
специального регулирования с применением
норм межправительственных соглашений
Российской Федерации об устранении
двойного налогообложения доходов и
капитала (далее - налоговые соглашения). На
настоящий момент ратифицированы налоговые
соглашения России с 40 государствами.
Применение международно - правовых норм
этих соглашений требует определенного
юридического опыта и знаний. При
налогообложении доходов ИЮЛ - резидентов
стран - партнеров России по соглашениям
речь фактически идет об
индивидуализированном применении норм
конкретного налогового соглашения
совместно с нормами отечественного
законодательства.
Целесообразно
выделить две группы проблем, которые часто
являются предметом споров между налоговыми
органами и иностранными компаниями -
налогоплательщиками в связи с правовым
регулированием налога на прибыль (доходы)
ИЮЛ в Российской Федерации.
К первой
группе относятся споры, возникающие в связи
с определением налоговых обязательств
иностранных компаний, осуществляющих в
Российской Федерации деятельность,
связанную с реализацией своих товаров по
внешнеторговым контрактам.
В
соответствии с положениями национального
законодательства и налоговых соглашений
России ИЮЛ подлежат обложению налогом на
прибыль в Российской Федерации при
осуществлении ими предпринимательской
деятельности на ее территории через свои
постоянные представительства (далее - ПП),
образованные для целей налогообложения.
Таким образом, необходимость определения
налогового статуса ИЮЛ, т.е. наличия ПП для
целей налогообложения, возникает при
осуществлении инофирмой
предпринимательской деятельности на
территории России. Само образование ПП
регулируется нормами национального
законодательства и налоговых соглашений
России и определяется рядом существенных
условий, связанных с наличием постоянного
места деятельности иностранной компании в
России либо ее уполномоченного российского
лица.
На основании ст. 3 Закона РФ от 27
декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" (далее - Закон)
можно заключить, что из режима
предпринимательской деятельности
исключаются внешнеторговые операции,
совершаемые исключительно от имени ИЮЛ и
связанные с закупкой продукции (работ,
услуг) в Российской Федерации, а также
товарообмен и операции по экспорту в
Российскую Федерацию продукции (работ,
услуг), при которых российский покупатель
становится собственником продукции до
пересечения ею государственной границы
Российской Федерации.
Очевидно, что
данное правило распространяется на
внешнеторговые экспортные операции ИЮЛ
только при соблюдении предусмотренных
данной нормой условий, а именно:
-
установление соответствия заключенного
контракта определению внешнеэкономической
(международной) сделки на основе Венской
конвенции 1980 г.;
- установление момента
перехода права собственности на товар к
российскому покупателю (на основании
правил ИНКОТЕРМС);
- установление факта
исключительного осуществления сделки от
имени ИЮЛ (регулируется национальным
законодательством).
При несоблюдении
какого-либо из этих условий осуществление
внешнеторговых экспортных операций ИЮЛ
рассматривается как предпринимательская
деятельность, позволяющая образовывать ПП
для целей налогообложения в соответствии с
положениями национального
законодательства и налоговых соглашений
Российской Федерации. Об этом
свидетельствует ст. 5.1.11 Инструкции, которая
освобождает от налогообложения доходы ИЮЛ,
полученные от внешнеторговых экспортных
операций, совершаемых исключительно от
имени данного ИЮЛ, только в том случае, если
такая деятельность не образует ПП. При этом
освобождение от налога на доходы
предусмотрено независимо от места перехода
права собственности на товар.
Важнейшим
условием перечисленных норм Закона и
Инструкции является осуществление
внешнеторговых операций исключительно от
имени ИЮЛ. Данное понятие законодательно не
определено. Фактически оба нормативных
акта регулируют поставки товаров ИЮЛ в
Российскую Федерацию по прямым договорам,
когда внешнеторговый контракт
подписывается непосредственно головным
офисом инофирмы. Именно таким образом в
доктрине трактуется понятие осуществления
внешнеторговой сделки исключительно от
имени ИЮЛ.
Вместе с тем при
осуществлении инофирмой деятельности на
условиях краткосрочных внешнеторговых
контрактов может возникнуть вопрос о ее
налоговом статусе. Дело в том, что при
осуществлении регулярной внешнеторговой
деятельности многие инофирмы открывают в
России свои представительские офисы
(представительства), которые изначально
предназначены для представления и защиты
интересов компании на территории
Российской Федерации. Такая деятельность
представительства не может
рассматриваться как предпринимательская в
соответствии с определением ст. 55 ГК РФ. В то
же время, если отделение инофирмы,
созданное для гражданско - правового
представления ее интересов, активно
участвует и помогает в осуществлении ее
внешнеторговых контрактов, такая
деятельность представительства может быть
признана налоговыми органами как
предпринимательская, направленная на
систематическое получение прибыли и
приводящая к образованию ПП для целей
налогообложения. Участие ПП в
осуществлении внешнеторговых контрактов
ИЮЛ дает основание налоговым органам
считать, что такие операции не совершаются
исключительно от имени ИЮЛ.
Критерии
образования ПП при наличии постоянного
места деятельности, в том числе офиса,
конторы и т.п., определены отечественным
законодательством и положениями налоговых
соглашений России, которые
распространяются на ИЮЛ - резидентов стран -
партнеров РФ по соглашениям, и могут
существенно отличаться от национальных
критериев.
Аналогичная ситуация может
возникнуть при осуществлении инофирмой -
экспортером своих внешнеторговых операций
через уполномоченное российское лицо.
Критерии деятельности российского агента,
соответствие которым позволяет образовать
ПП, регламентированы ст. 1.5 Инструкции,
разъясняются в Методических указаниях к
ней и в целом аналогичны критериям,
предусмотренным в налоговых соглашениях
России. Что касается деятельности
представительских офисов инофирм, которая
в определенных случаях (в частности, при
содействии в реализации внешнеторговых
контрактов) может быть признана налоговыми
органами как приводящая к образованию ПП
для целей налогообложения, то критерии
такой деятельности трактуются лишь
доктриной. Например, Л.В. Полежарова в этой
связи пишет о деятельности, которую "можно
непосредственно связать с прибылью,
полученной ИЮЛ по внешнеторговому
контракту" <*>, и относит к ней, в
частности, участие сотрудников российского
представительства инофирмы в маркетинге,
оговаривании существенных условий
контрактов, подписании контрактов либо их
подготовке к подписанию, растаможивании
товаров, их доставке покупателю и т.д.
Фактически предлагается руководствоваться
теми же критериями, которые отечественное
законодательство установило в отношении
уполномоченного российского лица. Такая
трактовка, однако, не является достаточно
полной. Дело в том, что речь в данном случае
идет о наличии у ИЮЛ постоянного места
деятельности в Российской Федерации. В
соответствии с налоговыми соглашениями
России предпринимательский характер
деятельности, осуществляемой через
постоянное учреждение, не всегда приводит к
образованию ПП. Практически все соглашения
исключают образование ПП при осуществлении
так называемой вспомогательной или
подготовительной деятельности через
постоянное учреждение ИЮЛ в Российской
Федерации. В зависимости от конкретного
соглашения данное понятие толкуется более
или менее широко, позволяя значительно
сократить случаи образования ПП для
представительских офисов инофирм -
резидентов стран - партнеров России по
налоговым соглашениям.
--------------------------------
<*> Полежарова Л.В.
Налогообложение доходов иностранных
юридических лиц от реализации товаров по
внешнеторговым контрактам // Финансовые и
бухгалтерские консультации. 1999. N 5. С. 30.
В
этой связи отметим, что в качестве цели
совершенствования нормативной базы,
регулирующей налогообложение ИЮЛ в режиме
деятельности, доктрина неоднократно
отмечала необходимость четко разграничить
в текущем законодательстве понятие
"постоянное представительство для целей
налогообложения" и такие понятия, как
"представительство", "отделение" и "филиал",
которые служат для определения
обособленных структурных подразделений
ИЮЛ в Российской Федерации. Многие авторы
доктрины считают неудачным использование
термина "постоянное представительство" для
налогового законодательства.
Международное налоговое право применяет
для соответствующего регулирования термин
"постоянное деловое учреждение" (ПДУ),
который содержится и в иноязычных текстах
налоговых соглашений России.
При
осуществлении ИЮЛ внешнеторговой
деятельности на территории России через ПП,
выполняющее роль посредника по экспортной
сделке, трудности могут возникнуть также
при определении налогооблагаемой прибыли
ИЮЛ. Поскольку сам товар - предмет контракта
- образовался не в результате деятельности
ПП, не "из валового дохода, полученного в
результате реализации товаров по
внешнеторговому контракту, необходимо
выделить определенную долю, которая может
быть отнесена исключительно... на ту
деятельность, которая непосредственно
осуществляется ПП" <*>.
--------------------------------
<*> Полежарова Л.В.
Налогообложение доходов иностранных
юридических лиц от реализации товаров по
внешнеторговым контрактам // Финансовые и
бухгалтерские консультации. 1999. N 5. С.
31.
Итак, налоговое право признает, что
наличие у ИЮЛ ПП на территории России не
означает, что к нему можно отнести все
доходы от реализации экспортных контрактов
ИЮЛ в Российской Федерации. Речь в данном
случае может идти лишь о доле, полученной в
результате деятельности, в которой
"физически участвует постоянное
представительство (его работники участвуют
в заключении и осуществлении контракта,
используются счета ПП для осуществления
оплат по контракту и т.п.)" <*>. Понятие
"доходы, связанные с деятельностью
постоянного представительства" в
нормативном материале не определено.
Условный метод расчета налогооблагаемой
прибыли ИЮЛ, применимый в данных условиях,
также может вызвать определенные
сложности, поскольку он недостаточно
исследован в налоговом праве с учетом
критериев, применяемых в мировой налоговой
практике.
--------------------------------
<*>
Дмитриев В.Н., Тавкина М.В. Налоги при работе
с инофирмой. М., 1998. С. 25.
Еще раз
подчеркнем, что четкое нормативное
определение вышеуказанных существенных
понятий и критериев может значительно
уменьшить вероятность неправильного
толкования текущего законодательства,
пробельность которого в данной сфере
регулирования может явиться причиной
судебных разбирательств. Представляется
целесообразным выделить налогообложение
внешнеторговой деятельности ИЮЛ в качестве
отдельного аспекта правового
регулирования налогообложения ИЮЛ в
налоговом праве, что даст стимул для
разработки основных понятий и послужит
основой совершенствования нормативной
базы. Одной из важных задач должна также
стать унификация положений российского
законодательства и соответствующих норм
международного налогового права.
Вторая группа проблем, которую следует
выделить во взаимоотношениях иностранных
налогоплательщиков и налоговых органов,
связана исключительно с ИЮЛ, на которых
распространяется действие налоговых
соглашений России и которые имеют
претензии к сложившейся в Российской
Федерации практике получения льгот,
предусмотренных соглашениями, при
налогообложении их доходов у источника
выплаты. В связи с отечественной практикой
предоставления льгот по соглашениям
представители инофирм неоднократно
поднимали вопрос о несоответствии
российского законодательства нормам
международного права, имея в виду принцип
добросовестного выполнения международных
обязательств, вытекающих из международных
договоров.
Текущее законодательство
регламентирует два способа применения
положений налоговых соглашений:
предварительное освобождение от
налогообложения пассивных доходов ИЮЛ из
источников в Российской Федерации и
возврат налогов на доходы инофирм из этих
источников.
Иностранные
налогоплательщики справедливо утверждают,
что имеют право на освобождение от налога в
силу международного соглашения. На
основании ст. 6.4 Инструкции ИЮЛ, имеющие
право на льготы по налоговым соглашениям,
при налогообложении их доходов у источника
выплаты должны получить официальное
разрешение налоговых органов на
освобождение (полное или частичное) от
уплаты данного налога. Иностранная
компания, имеющая право на освобождение,
должна подать в налоговый орган заявление,
подтверждающее ее постоянное
местопребывание. В случае соответствия
указанных в заявлении сведений положениям
конкретного соглашения налоговый орган
дает разрешение на неудержание налога у
источника выплаты в РФ. Данное положение
подтверждается информационным письмом
Президиума ВАС РФ от 25 декабря 1996 г., в п. 10
которого говорится, что иностранные фирмы
уплачивают налоги с иностранных
юридических лиц, если они "не освобождены от
