Соотношение правовых категорий налоговый процесс и налоговое производство и особенности их реализации в налоговом кодексе рф
И "НАЛОГОВОЕ ПРОИЗВОДСТВО" И ОСОБЕННОСТИ ИХ
РЕАЛИЗАЦИИ
В НАЛОГОВОМ КОДЕКСЕ РФ
В.Н.
ИВАНОВА
В.Н. Иванова, кандидат
юридических наук, доцент, заведующая
кафедрой государственного и
административного права Института права и
государственной службы Ульяновского
государственного
университета.
Налоговый процесс как
самостоятельный институт подотрасли
налогового права окончательно оформился с
принятием Налогового кодекса РФ. Несмотря
на несовершенство некоторых
процессуальных норм, в целом можно
констатировать, что при принятии
Налогового кодекса РФ законодатель
опирался на принципы, свойственные иным
известным системе российского права
процессуальным отраслям и институтам -
отраслям уголовно-процессуального и
гражданско-процессуального права и
институтам конституционного и
административного процесса. Сделана
попытка реализовать в нормах, регулирующих
налоговый процесс, принципы законности,
презумпции невиновности, процессуального
равенства сторон, доступности, гласности,
экономичности, состязательности, охраны
интересов государства и личности.
Специфика налогово-правовых отношений
позволяет, на наш взгляд, говорить о
налоговом процессе в широком смысле слова,
понимая под этим все процессуальные
отношения, связанные с обеспечением права
государства на часть имущества
налогоплательщика в виде налогового
платежа в соответствующий бюджет, и в узком,
традиционном, понимая под налоговым
процессом только те
налогово-процессуальные правоотношения,
которые связаны с производством по
налоговому правонарушению. На это прямо
указывает и статья 10 Налогового кодекса РФ,
определяющая порядок производства по делам
о налоговых правонарушениях, для
осуществления которого необходимо наличие
налогово-правового спора. И здесь уместно
говорить о налоговой юрисдикции.
Налоговый процесс в широком смысле слова
реализуется через две функции:
правоустановительную и правоохранительную
или юрисдикционную.
Правоустановительная функция налогового
процесса реализуется через
последовательный ряд процедур,
заключающихся в осуществлении учета
налогоплательщиков, контроля за
предоставлением деклараций и иных
документов, отражающих деятельность
налогоплательщика, предоставление
информации налогоплательщику по его
запросу, ведение реестра
налогоплательщиков и некоторые другие.
Назначение этих процедур связано с
особенностями правовой категории налога и
обязанностью налогоплательщика уплатить
налог, с одной стороны, и особым правом
государства получить часть причитающегося
ему по закону имущества налогоплательщика
в виде денежного налогового платежа, с
другой стороны.
Налоговый процесс, в
традиционном понимании процесса, включает
лишь налоговую юрисдикцию, которая имеет
как общие черты, так и ряд отличий от
административной и уголовной юрисдикции.
Различие проявляется в первую очередь по
субъекту, уполномоченному ее осуществлять
во внесудебном порядке. В налоговой
юрисдикции таким субъектом является только
один орган государственной исполнительной
власти - налоговый (его должностные лица), и
в отдельных случаях таможенные органы (их
должностные лица), когда они выполняют роль
налоговых органов, в административной и
уголовной юрисдикции это целая система
исполнительных и правоохранительных
органов (их должностные лица).
Административная юрисдикция как
процессуальная категория служит в конечном
счете целям правоохраны, обеспечения
стабильного правопорядка в сфере
государственного управления <*>. На
общесоциальном уровне уголовный процесс
имеет задачей защитить от преступных
посягательств личность, ее права, свободы и
другие блага, права и законные интересы
юридических лиц, существующий правопорядок
путем осуществления справедливого
правосудия по уголовным делам <**>.
Результатом административной и уголовной
юрисдикции является соответствующее
властное одностороннее воздействие в
интересах защиты правопорядка, носящее
принудительный карательный характер.
Налоговый процесс наряду с защитой
правопорядка, установленного нормами
налогового законодательства и
воздействием на нарушителя этого порядка,
преследует цель восстановления
нарушенного права государства на часть
имущества налогоплательщика в форме
образовавшейся недоимки по налоговому
платежу. Так, статья 122 Налогового кодекса
РФ предусматривает три самостоятельных
состава налоговых правонарушений,
связанных с неуплатой или неполной уплатой
сумм налога. Штрафные санкции,
предусмотренные ее нормами, носят характер
наказания и представляют собой
правоохранительную составляющую
результата налогового процесса. А статья 46
Налогового кодекса РФ устанавливает, что в
случае неуплаты или неполной уплаты
налогов в установленный срок обязанность
по уплате налога исполняется принудительно
путем обращения взыскания на денежные
средства налогоплательщика или налогового
агента на счетах в банке - это
восстановительная составляющая результата
налогового процесса. Таким образом, задачи
налогового процесса гораздо шире. Это
обусловлено также и двойственной природой
санкций налоговых норм, которые соединяют в
себе правовосстановительные и штрафные
(карательные) элементы <***>.
--------------------------------
<*> Алехин А.П.,
Козлов Ю.М. Административное право
Российской Федерации. Ч. 1. Учебник. М., "ТЕИС",
1995, С. 261.
<**> Уголовный процесс.
Учебник. / Под ред. А.С. Кобликова. М.,
НОРМА-ИНФРА. 1999. С. 3.
<***> Финансовое
право. Учебник. / Отв. ред. Н.И. Химичева. М.,
Юристъ. 1999. С. 33.
Следует отметить, что по
правовому статусу субъекта
налогово-правовых отношений (орган
исполнительной власти), природе охраняемых
общественных отношений (возникают в сфере
управления), отсутствию признаков
преступления в деянии виновного налоговый
процесс имеет больше общего с
административным процессом, хотя включает
ряд существенных отличий. Исходя из
положений теории процесса и процессуальных
норм Налогового кодекса РФ можно выделить
следующие стадии налогового
производства:
1) возбуждение дела в ходе
налоговой проверки;
2) рассмотрение
дела;
3) вынесения решения по делу;
4)
исполнение принятого решения;
5)
обжалование и пересмотр принятого
решения.
На наш взгляд,
последовательность указанных стадий
наиболее полно отражает специфику
налогового производства. В комментарии к
Налоговому кодексу РФ под редакцией
Брызгалина А.В. выделены следующие стадии
налогового производства: 1) налоговое
расследование; 2) рассмотрение дела; 3)
пересмотр решения; 4) исполнение решения
<*>. При этом стадия рассмотрения дела и
стадия вынесения решения по делу соединены
в одну - рассмотрение дела, что обедняет
структуру налогового процесса, сужает ее. К
тому же в п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ
указано на рассмотрение материалов
проверки руководителем (заместителем
руководителя) налогового органа, а в п. 2
определено, что по результатам
рассмотрения материалов проверки
руководитель (заместитель руководителя)
налогового органа выносит решение. Нельзя
согласиться и с мнением С.А. Кудреватых,
который исследуя предмет регулирования
налогового права, в третью группу относит
"отношения по взиманию налогов, которые
проявляются в процессе налогового
производства, т.е. при исчислении и уплате
конкретных видов налоговых платежей. В эту
же группу входят отношения, возникающие по
осуществлению налогового контроля со
стороны соответствующих государственных
органов, в том числе отношения, связанные с
совершением налоговых деликтов
(преступлений и правонарушений) и
ответственностью за них" <**>. Налоговое
производство, по словам С.А. Кудреватых, это
установленный налоговым законодательством
порядок исполнения налогового
обязательства. При этом налоговое
производство, возникая с момента появления
объекта налогообложения, проходит две
крупные стадии: 1) исчисление налогов и 2)
уплата налогов. Рассматриваемая категория
налогового производства отделяется также
от производства по делам о налоговых
правонарушениях <***>. Представляется, что
в этом случае, с одной стороны, произошла
подмена понятия налогового процесса на
налоговое производство, в то время как они
соотносятся как целое и часть, и налоговое
производство расширено за счет объединения
в нем всех отношений налогового процесса в
широком понимании этой правовой категории,
а с другой стороны, из налогового
производства выделено производство по
делам о налоговых правонарушениях, хотя это
категории одного порядка.
--------------------------------
<*> Комментарий к
Налоговому кодексу Российской Федерации,
части первой (постатейный) / Отв. ред. А.В.
Брызгалин. М., "Аналитика-Пресс". С. 285.
<**> Налоги и налоговое право. Учебное
пособие. / Под ред. А.В. Брызгалина. М.,
"Аналитика-Пресс". 1997. С. 118 - 119.
<***> Там
же. С. 262.
Достоинством Налогового кодекса
РФ является закрепление всех пяти стадий
налогового производства. При этом его
процессуальные нормы не повторяют дословно
положения УПК РСФСР, ГПК РСФСР и КоАП, хотя
используют ту же юридическую терминологию.
При всех положительных моментах
регламентации налогового производства
справедливо будет отметить и некоторую
неопределенность, недоговоренность
отдельных положений, касающихся
процессуальных действий уполномоченных
должностных лиц налогового органа.
Отличие налогового производства от иных
видов юридического производства начинает
прослеживаться уже с первой стадии.
Наиболее полно все стадии налогового
производства реализуются при проведении
выездной налоговой проверки. Стадия
возбуждения дела в ходе налоговой проверки
включает следующие взаимосвязанные
действия:
1) принятие решения
руководителем (его заместителем)
налогового органа о назначении налоговой
проверки налогоплательщика;
2) изучение
порядка расчета и внесения налоговых
платежей налогоплательщиком в бюджет;
3)
выявление факта налогового нарушения;
4)
осуществление и процессуальное
закрепление действий по сбору фактических
обстоятельств;
5) оформление
результатов выездной налоговой
проверки;
6) представление материалов
налоговой проверки руководителю
налогового органа для рассмотрения.
В
отличие от производства по делам об
уголовных преступлениях и производства по
делам об административных нарушениях
производство по делам о налоговых
нарушениях начинается до выявления факта
налогового нарушения. Назначение выездной
налоговой проверки не связано с нарушением
налогоплательщиком налогового
законодательства, а носит, как правило,
плановый характер, за исключением
указанных в Налоговом кодексе РФ случаев. В
случае отсутствия нарушений налоговое
производство заканчивается на первой
стадии, не развиваясь.
Налоговая
проверка строится как цепь обязательных
действий уполномоченного должностного
лица налогового органа, связанных с
изучением бухгалтерских (финансовых)
документов налогоплательщика, помещений,
строений и иных сооружений, оборудования и
другого имущества, используемых
налогоплательщиком для производственного
процесса и, соответственно, для
формирования налоговой базы. Поэтому
отдельные процессуальные действия,
указанные в главе 14 Налогового кодекса РФ
"Налоговый контроль", производятся не в
связи с выявленным налоговым нарушением, а
как действия, необходимые для проведения
налоговой проверки. К таким действиям
относятся: доступ должностных лиц
налоговых органов на территорию или в
помещение для проведения налоговой
проверки (ст. 91); осмотр территорий,
помещений налогоплательщика, документов и
предметов (ст. ст. 89, 92); инвентаризация (ст.
89); истребование документов (ст. 93);
привлечение эксперта, специалиста и
переводчика (ст. ст. 95, 96, 97).
Налоговый
кодекс РФ не устанавливает процессуального
порядка фиксации обнаруженного налогового
правонарушения и возбуждения дела о
налоговом правонарушении, предусматривая в
то же время общепринятый порядок
установления фактических обстоятельств и
сбора доказательств в присутствии понятых.
Таким образом, законодательство разрешает
принятие устного решения о возбуждении
дела о налоговом правонарушении. Это
нарушает установленный Налоговым кодексом
РФ принцип презумпции невиновности, ибо для
того чтобы доказывать вину
налогоплательщика и осуществлять
процессуальные действия, следует
документально зафиксировать наличие факта
налогового нарушения. На наш взгляд, этот
пробел следует устранить, внеся
необходимые дополнения в статью 89
Налогового кодекса РФ следующего
содержания: "При обнаружении налогового
правонарушения уполномоченное должностное
лицо налогового органа, проводившее
проверку, составляет протокол о налоговом
правонарушении и осуществляет действия по
сбору доказательств вины
налогоплательщика".
Налоговый кодекс РФ
устанавливает и перечень процессуальных
документов, составляемых в ходе налоговой
проверки. В настоящее время это:
1)
справка, составляемая по итогам налоговой
проверки;
2) акт налоговой проверки;
3) акт, составляемый при воспрепятствовании
доступу должностных лиц налогового органа
на территорию или в помещение;
4)
мотивированное постановление (о выемке
документов и предметов, назначении
экспертизы);
5) протокол по
установленной ст. 99 Налогового кодекса РФ
форме (об осмотре, о выемке документов и
предметов, о показаниях свидетеля);
6)
договоры гражданско-правового характера (с
экспертами, специалистами,
переводчиками);
7) заключение эксперта
(специалиста);
8) письменные объяснения
или возражения по акту налоговой проверки
налогоплательщика.
Стадия рассмотрения
дела осуществляется руководителем
(заместителем руководителя) налогового
органа единолично. Налоговый кодекс РФ
установил право налогоплательщика на
участие в рассмотрении дела в случае
предоставления им письменных объяснений
или возражений по акту налоговой проверки.
Неявка заблаговременно извещенного
налогоплательщика не является
препятствием к рассмотрению дела в
установленные законом сроки.
На стадии
вынесения решения по делу руководитель
(заместитель руководителя) налогового
органа по результатам рассмотрения дела
выносит одно из трех решений:
1) о
привлечении налогоплательщика к налоговой
ответственности за совершение налогового
правонарушения;
2) об отказе в
привлечении налогоплательщика к налоговой
ответственности за совершение налогового
правонарушения;
3) о проведении
дополнительных мероприятий налогового
контроля.
В решении о привлечении
налогоплательщика к налоговой
ответственности за совершение налогового
правонарушения излагаются обстоятельства
совершенного правонарушения, как они
установлены проведенной проверкой,
документы и иные сведения, которые
подтверждают указанные обстоятельства,
доводы, приводимые налогоплательщиком в
свою защиту, и результаты проверки этих
доводов, статьи Налогового кодекса РФ,
предусматривающие данные правонарушения и
применяемые меры ответственности.
Наступление стадии исполнения принятого
решения сразу же после вынесения решения по
делу
