Кого драть кнутом... налогоплательщика или авторов некачественного закона?
ИЛИ АВТОРОВ НЕКАЧЕСТВЕННОГО ЗАКОНА?
В.И.
СЕРГЕЕВ
"Если бы природа имела столько
законов,
как государство, сам Господь не
смог бы
управлять ею".
К. Берне
В.И.
Сергеев, член Международного союза и
Межреспубликанской коллегии адвокатов,
член Союза журналистов России,
адвокат.
Сегодня за неимением ничего
более лучшего российскому
налогоплательщику остается гордиться лишь:
а) нашей "прекрасной" законодательной
машиной, которая наконец-то научилась
клепать основополагающие законы страны (то,
что через несколько дней, недель, месяцев и
т.д. их почему-то приходится тут же
дополнять, изменять, отменять и т.д., на
чувство гордости влиять не должно); б)
нашими "прекрасными" налоговыми и
правоохранительными органами, которые в
пример законодателю также научились широко
применять сваренные тем законы (то, что от
такой активности страдают конкретные люди
и организации, они считают, что нас,
налогоплательщиков, волновать не должно). В
общем, получается, как у Эльдара Рязанова:
"Мы не пашем, не сеем, не строим; мы гордимся
общественным строем!".
Одним из таких
сляпанных в горниле законотворческой
деятельности законов и с особой
активностью отрабатываемых
правоохранительными органами на своих
бескрайних полигонах борьбы с
налогоплательщиками является закон об
уголовной ответственности за налоговые
преступления. В данной публикации речь
пойдет о статье 199 УК РФ "Уклонение от уплаты
налогов с организаций".
Диспозиция этой
статьи гласит:
1. Уклонение от уплаты
налогов с организаций путем включения в
бухгалтерские документы заведомо
искаженных данных о доходах или расходах
либо иным способом, а равно от уплаты
страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды с организации,
совершенное в крупном размере, -
наказывается лишением права занимать
определенные должности или заниматься
определенной деятельностью на срок до пяти
лет, либо арестом на срок от четырех до
шести месяцев, либо лишением свободы на
срок до четырех лет.
2. То же деяние,
совершенное:
а) группой лиц по
предварительному сговору;
б) лицом,
ранее судимым за совершение преступлений,
предусмотренных настоящей статьей, а также
статьями 194 или 198 настоящего Кодекса;
в)
неоднократно;
г) в особо крупном
размере, -
наказывается лишением
свободы на срок от двух до семи лет с
лишением права занимать определенные
должности или заниматься определенной
деятельностью на срок до трех лет.
Примечание. Уклонение от уплаты налогов или
страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды и организации
признается совершенным в крупном размере,
если сумма неуплаченных налогов и (или)
страховых взносов в государственные
внебюджетные фонды превышает одну тысячу
минимальных размеров оплаты труда (МРОТ), а
в особо крупном размере - пять тысяч
минимальных размеров оплаты
труда.
Следует отметить, что с момента
принятия УК РФ эта норма закона уже
существенно претерпевала изменения. Но, как
говорится, - "еще не вечер"... Сколько еще этих
видоизменений предвидится... А надо бы, по
моему мнению, ее не видоизменять, а
полностью отменять. Ибо заложенная в этой
норме концепция ответственности
налогоплательщика выражена без
достаточной логической определенности, она
противоречива и, что самое страшное,
антиконституционна.
Неконституционность данной статьи закона,
ее логическая непоследовательность и
противоречивость порождают произвол в
применении уголовной ответственности к
конкретным налогоплательщикам.
Однако
пока закон не отменен, он действует, его
применяют. Разумеется, допуская при этом
множество нарушений прав: процессуальных и
общечеловеческих. Лес рубят - щепки
летят!
Чтобы отражать удары судьбы,
обрушивающейся на налогоплательщика в
форме налоговых органов и налоговой
полиции, налогоплательщик должен хотя бы
немножко разбираться в том законе, который
набрасывают на него, словно аркан,
оправдывая тем самым свои действия и
произвол. "Незнание закона не освобождает
от ответственности", - любят говорить
проверяющие. Знание закона, к сожалению,
тоже от ответственности не освобождает.
Однако оно помогает бороться с теми, кто
слишком ретиво пытается набросить этот
аркан на беззащитного, невиновного или
виновного, но не в такой мере, чтобы его
удушить.
1. Итак, вернемся еще раз к
диспозиции ст. 199 УК РФ. Согласно ч. 1 этой
статьи неуплата налога уголовно наказуема,
если она совершена в форме уклонения путем
включения в бухгалтерскую отчетность
заведомо искаженных данных о доходах или
расходах либо иным способом, а равно
(уклонение) от уплаты страховых взносов в
государственные внебюджетные фонды.
Для практического работника, надо сказать,
такая конструкция состава не просто
усложнена, она совершенно непонятна. Не
ясна она, тем более, и
налогоплательщикам.
Получается, что для
неуплаты налогов необходимо установление
способов уклонения (включение в
бухгалтерскую отчетность заведомо
искаженных данных и т.д.). Способы же
уклонения от уплаты во внебюджетные
государственные фонды особого значения не
имеют. Но в таком случае при одних санкциях
законодатель демонстрирует разность
подходов в оценке налогов и
общеобязательных платежей, отдавая
предпочтение, как видно, вторым, ибо при
уклонении от уплаты общеобязательных
платежей не требуется установления никаких
способов. Достаточно лишь самого
уклонения.
Однако такой принцип
существенным образом противоречит уже
сложившейся практике единства подходов к
оценке налога и общеобязательного платежа
во внебюджетные государственные фонды.
Например, такое единство было
продемонстрировано еще во Временном
положении о порядке обращения взыскания на
имущество организаций, утвержденном Указом
Президента РФ от 14.02.1996 N 199, где речь шла о
подходах ко взысканию с должников
задолженности по налогам и иным
общеобязательным платежам в бюджеты и
внебюджетные фонды и санкциях за нарушение
законодательства РФ о налоговых и иных
обязательных платежах. На эту тему можно
приводить и ряд постановлений
Конституционного Суда РФ, где
общеобязательные платежи приравнены к
налогам.
Налицо явная нелогичность в
самой правовой норме, неравенство "весовых
категорий" в объективной стороне одного
вида преступления (уклонения от уплаты
налога) и другого (уклонение от уплаты
общеобязательных платежей в
государственные внебюджетные фонды).
Подобная конструкция в законе перманентно
ведет к нарушению и процессуальных норм при
расследовании уголовных дел, и к нарушениям
прав налогоплательщиков, привлекаемых к
уголовной ответственности. Закон по своей
природе должен быть точным, объективным и
понятным, чего в данном случае нет и в
помине.
2. Норма ст. 199 УК бланкетная. Она
отсылает специалистов к множеству
различных нормативно-правовых актов,
регулирующих как налоговые правоотношения,
так и отношения в области бухгалтерского
учета. Между тем в самих этих актах
существует множество противоречий,
нестыковок, неясностей. Например, в
различной литературе и нормативной базе
совершенно по-разному толкуются понятия
"сокрытый доход", "заниженный доход",
"сокрытый объект налогообложения",
"неучтенный объект налогообложения",
"отсутствие учета объектов
налогообложения", "нарушение порядка учета
объекта налогообложения" и т.д. В некоторых
нормативных актах понятия "сокрытие" и
"занижение" толкуются как идентичные, и к
ним приравнивались также невнесение в
отчетные документы необходимых сведений
или неправильное их заполнение, в т.ч.
вследствие счетных и иных ошибок. Очень
много противоречий этих норм и мы
рассмотрели в настоящей главе. Все это не
просто несовершенство закона, а нечто
пострашнее.
Неопределенность правового
содержания рассматриваемых положений
закона прежде всего противоречит
общеправовым принципам юридической
ответственности.
Между тем еще в
Постановлении Конституционного Суда РФ от
25.04.1995 был сформулирован основной подход к
юридической ответственности - критерий
определенности правовой нормы.
Общеправовой критерий определенности,
ясности, недвусмысленности нормы закона
вытекает из конституционного принципа
равенства всех перед законом и судом (ст. 19
ч. 1), поскольку такое равенство может быть
обеспечено лишь при условии единообразного
понимания и толкования нормы всеми
правоприменителями.
Неопределенность
содержания правовой нормы, напротив,
допускает возможность неограниченного
усмотрения в процессе правоприменения и
неизбежно ведет к произволу, а, значит, к
нарушению принципов равенства и
верховенства закона. А потому глубинный,
исходный смысл всех нарушений налоговых
органов и налоговой полиции по делам о
налоговых преступлениях следует искать
прежде всего в самом законе и его неудачной
(это будет очень мягко сказано)
конструкции.
3. Совершенную неясность в
понимании закона породило и введение в
диспозицию ст. 199 УК такого понятия как
"уклонение от уплаты налога путем включения
в бухгалтерскую отчетность заведомо
искаженных данных о доходах или расходах".
Дело в том, что согласно Федеральному
закону РФ "О бухгалтерском учете" к числу
задач бухгалтерий и бухгалтеров
обеспечение интересов налогообложения не
относится. И с этой точки зрения вообще
является незаконным привлечение главного
бухгалтера организации к уголовной
ответственности в качестве субъекта
преступления, ибо функции этого работника
непонятно каким нормативно-правовым актом
или законом расширены. Более того, такое
расширение в корне противоречит КЗоТу РФ и
зачастую трудовым контрактам работодателя,
заключаемым с этим специалистом. Т.е., как
видим, в данной норме мы имеем яркий образец
несовместимости нескольких равновеликих
законодательных норм из различных отраслей
права.
Следует отметить, что налоговый и
бухгалтерский учет - это совершенно
различные отрасли учета, различаемые как по
содержанию, так и по целям. И так же, как в
законодательстве о бухгалтерском учете не
говорится об учете налоговом, так и в
налоговом законодательстве нигде ни в
одной норме не говорится о бухгалтерском
учете (см., например НК РФ).
Ученые
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н.,
Демешева Е.В., например, уже давно считают,
что налоговый учет, предназначенный для
определения размера налоговых
обязательств, превращается в
самостоятельную отрасль налогообложения
со своими правилами и принципами (см.
Налоговый учет. Анализ взаимодействия и
противоречий налогообложения и
бухгалтерского учета. М., "Аналитика-Пресс",
1997 г., стр. 6 - 8).
Таким образом, анализируя
указанную выше норму уголовного закона,
следует заключить, что она и в этой части
сконструирована не просто крайне неудачно.
Она вообще противоречит действующему
законодательству (трудовому, налоговому, о
бухгалтерском учете).
4. И, наконец,
нельзя обойти вниманием и такие категории,
упоминающиеся в тексте статьи 199 УК РФ, как
"доходы" и "расходы". Глубоко это
противоречие в законе раскрыто ученым И.И.
Кучеровым в книге "Налоги и криминал" (М., 2000
г.). Так, И.И. Кучеров пишет: "...Применительно
к налогообложению организаций лишь в
Законе от 27.12.1991 "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" упоминаются
доходы от внереализационных операций
(доходы от долевого участия в деятельности
других предприятий, доходы от сдачи
имущества в аренду, доходы (дивиденды,
проценты) по ценным бумагам и др.), входящие
в состав валовой прибыли, которая и
является объектом налогообложения... Для
исчисления сумма средств, полученная от
реализации продукции (работ, услуг),
основных фондов, иного имущества
предприятия и доходов от внереализационных
операций валовой прибыли должна быть
уменьшена на сумму расходов по этим
операциям. Перечень таких расходов (затрат),
включаемых в себестоимость продукции,
определен в уже упоминавшемся
Постановлении Правительства РФ от 05.08.1992 N
552. К их числу, например, относятся затраты
на подготовку и освоение производства;
затраты, непосредственно связанные с
производством продукции, обусловленные
технологией и организацией производства,
включая материальные затраты и расходы на
оплату труда работников; затраты, связанные
с совершенствованием технологий и
организации производства, и другие.
Изложенное позволяет сделать вывод, что
включение в бухгалтерские документы
заведомо искаженных данных о доходах или
расходах может иметь место лишь при
исчислении и уплате налога на прибыль, да и
то не во всех случаях. Уклонение же от
уплаты других налогов достигается иными
способами" (стр. 207 - 208).
Однако опять мы
пришли к констатации факта неравенства
юридических оценок различных налогов в
анализируемой норме. Если способы
уклонения от уплаты налога на прибыль
законодателем детализируются, то о
способах уклонения от уплаты других
налогов, как и общеобязательных платежей в
государственные внебюджетные фонды, не
говорится ни слова. Что опять-таки
порождает произвол вольного толкования
нормы закона правоприменителем.
С таким
законом пройдут всякие манипуляции и
хитрости. Кого надо, посадят, а кого надо -
освободят. Работать на такой
законодательной базе и для налоговой
полиции, и для других правоохранительных
органов одна "лафа", с ней они чувствуют себя
всемогущими, всевластными, ибо этой базой
можно воротить как заблагорассудится: туда,
сюда, отсюда, оттуда... Когда у меня
спрашивают, а какой именно закон - что дышло,
я всегда отвечаю: прежде всего - налоговый, в
том числе о налоговых преступлениях. Он
позволяет одним почивать на лаврах, а
другим перекрывает всякую возможность
жить, работать и помогать своему
государству.
Указанная выше критика
существующей уголовно-правовой нормы
свидетельствует не только о ее
"конструктивном" несовершенстве, но и
вообще антиконституционности, а поэтому
применение данной статьи УК по отношению к
конкретным людям (субъектам преступлений)
носит характер произвола как со стороны
отдельных правоохранительных органов, так
и вообще является узаконенным откровенным
государственным безобразием.
Вот где
необходима глубокая правовая экспертиза и
со стороны Уполномоченного по правам
человека в РФ, и со стороны
негосударственных правозащитных
организаций, адвокатского сообщества,
Конституционного Суда РФ. Данная норма не
может быть применима в том ее виде, в каком
она сформулирована в УК РФ. Об этом надо не
просто говорить, писать ученые трактаты. Об
этом надо кричать. Во весь голос и со всех
трибун.
Петр Первый в одном из своих
указов предписал: "Все прожекты зело
исправны быть должны, дабы казну зряшно не
разорять и Отечеству ущерба не чинить. Кто
прожекты станет абы как ляпать, того чина
лишу и кнутом драть велю". Никто этот указ не
отменял, за столько лет он ни разу не
претерпел никаких изменений и дополнений.
Но, к глубокому сожалению, нынешним
поколением людей государевых он начисто
забыт. А жаль...
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием
12.12.1993)
"КОДЕКС ЗАКОНОВ О ТРУДЕ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(утв. ВС РСФСР 09.12.1971)
ЗАКОН
РФ от 27.12.1991 N 2116-1
"О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ
ПРЕДПРИЯТИЙ И ОРГАНИЗАЦИЙ"
"УГОЛОВНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" от 13.06.1996 N
63-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
24.05.1996)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.11.1996 N
129-ФЗ
"О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ"
(принят
ГД ФС РФ 23.02.1996)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от
31.07.1998 N 146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
УКАЗ Президента РФ от 14.02.1996 N 199
"О НЕКОТОРЫХ МЕРАХ ПО РЕАЛИЗАЦИИ РЕШЕНИЙ ОБ
ОБРАЩЕНИИ ВЗЫСКАНИЯ НА
ИМУЩЕСТВО
ОРГАНИЗАЦИЙ"
(вместе с "ВРЕМЕННЫМ
ПОЛОЖЕНИЕМ О ПОРЯДКЕ ОБРАЩЕНИЯ ВЗЫСКАНИЯ
НА
ИМУЩЕСТВО
ОРГАНИЗАЦИЙ")
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Правительства РФ от 05.08.1992 N 552
"ОБ
УТВЕРЖДЕНИИ ПОЛОЖЕНИЯ О СОСТАВЕ ЗАТРАТ
ПО ПРОИЗВОДСТВУ И
РЕАЛИЗАЦИИ
ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ), ВКЛЮЧАЕМЫХ В
СЕБЕСТОИМОСТЬ
ПРОДУКЦИИ (РАБОТ, УСЛУГ),
И О ПОРЯДКЕ ФОРМИРОВАНИЯ ФИНАНСОВЫХ
РЕЗУЛЬТАТОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ ПРИ
НАЛОГООБЛОЖЕНИИ ПРИБЫЛИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 25.04.1995 N 3-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ЧАСТЕЙ ПЕРВОЙ И ВТОРОЙ
СТАТЬИ 54
ЖИЛИЩНОГО КОДЕКСА РСФСР В СВЯЗИ С ЖАЛОБОЙ
ГРАЖДАНКИ Л.Н.
СИТАЛОВОЙ"
Юрист, N 2,
2001
