Авансовые платежи по налогам
М. ФОРИН
М. Форин, заместитель директора
Института исследований по налоговому праву
(г. Москва).
Эффективность использования
авансовых платежей по налогам в качестве
одного из инструментов, позволяющих
обеспечивать регулярность и стабильность
поступлений в бюджет, учет инфляционных
моментов, а также действенный контроль за
уплатой налогов, - бесспорна.
Но следует
признать, что легитимность их
существования после принятия части первой
Налогового кодекса стала спорной.
Основными факторами, которые до сих пор
позволяют действовать актам налогового
законодательства в части авансовых
платежей, являются либо полный правовой
нигилизм или страх со стороны
потенциальных налогоплательщиков, либо их
добропорядочность. Эти обстоятельства
используются чиновниками налоговых
органов исключительно в своих интересах.
Что же касается судов, то их позиция при
разрешении возникающих конфликтов между
налоговыми органами и налогоплательщиками
зачастую исходит, как это ни странно, не из
буквы закона, а из интересов бюджета и
налоговых органов.
Остановимся на тех
основных правовых коллизиях, которые
возникли после разработки и утверждения
законодателями "собственного" варианта
части первой Налогового кодекса, в
частности, на примере подоходного налога с
физических лиц. Выделение его среди других
вызвано тем, что он касается основной
категории налогоплательщиков - граждан
Российской Федерации, а также и тем, что
механизм уплаты этого налога основывается
на авансовых платежах по налогу (это
относится и к способу, именуемому как
"исчисление и уплата налога нарастающим
итогом").
Остановимся на
основополагающих принципах механизма
налогообложения, заложенного в Кодексе, так
как ранее принятые законы по налогам
действуют лишь в части, ему не
противоречащей.
В соответствии со ст. 3
Кодекса при установлении налога должна
учитываться фактическая, а не
предполагаемая способность
налогоплательщика к уплате налога, исходя
из принципа справедливости. Логическим
продолжением и выражением данного принципа
является содержание самого понятия
"налога", где речь идет об отчуждении
денежных средств, которые принадлежат лицу
на праве собственности, хозяйственного
ведения или оперативного управления.
В
соответствии с заложенными в ст. ст. 3 и 17
Кодекса принципами в каждом законе о налоге
должны быть определены налогоплательщики и
установлены основные элементы
налогообложения (объект налогообложения,
налоговые: период, база, ставка, сроки и
порядок уплаты налога). При этом особо
следует подчеркнуть, что данные статьи
Кодекса действуют в основном без каких-либо
оговорок или отсылок к прежнему налоговому
законодательству.
Между элементами
налогообложения, как это следует из
Кодекса, установлена и действует вполне
определенная связь и взаимозависимость.
При этом каждый элемент имеет свое
собственное содержание и предназначение,
что находит свое подтверждение в
закрепленном в ст. 17 Кодекса принципе,
согласно которому отсутствие в законе хотя
бы одного из основных элементов
налогообложения означает, что этот налог
признается неустановленным и,
следовательно, не подлежащим применению.
Кроме того, замена одного элемента другим
элементом Кодексом не предусматривается и
не допускается. Об этом указывал и
Конституционный Суд РФ в своих
постановлениях, где констатировал, что
налог можно считать законно установленным
только в случае, если законом зафиксированы
все существенные элементы налогового
обязательства (постановления
Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 г.
по делу о проверке конституционности
постановления Правительства РФ "О введении
платы за выдачу лицензий на производство,
розлив, хранение и оптовую продажу
алкогольной продукции"; от 11 ноября 1997 г. - в
отношении статьи 11.1 Закона РФ "О
Государственной границе Российской
Федерации"; от 28 марта 2000 г. - в отношении
подп. "к" п. 1 ст. 5 Закона "О налоге на
добавленную стоимость").
Все элементы
налогообложения, кроме его объекта,
образуют две самостоятельные процедуры в
рамках единого процесса налогообложения -
порядок исчисления налога и порядок его
уплаты, что нашло логичное отражение в ст.
ст. 52, 54, 55, 57 и 58 Кодекса. При этом порядок
исчисления налога является первичной, а
порядок его уплаты - заключительной
процедурой в процессе налогообложения.
Изменение места этих процедур в едином
процессе налогообложения, как и элементов,
входящих в каждую процедуру, Кодекс не
допускает.
Особого внимания
заслуживают два элемента налогообложения -
налоговый период и налоговая база.
Налоговый период является основной
составляющей в процедуре исчисления налога
вследствие того, что только после его
окончания может начать действовать
процедура определения и исчисления
налоговой базы по налогу и самого налога.
Другим важным моментом является то, что
налоговый период служит ориентиром для
установления законодателем сроков уплаты
налогов на основе продолжительности
налогового периода. Если следовать логике,
то сроки уплаты налога могут иметь место
только после окончания налогового периода.
Говоря о налоговой базе, необходимо, прежде
всего, отметить тот факт, что она теснейшим
образом связана с другим основным
элементом налогообложения - его объектом.
Степень такой связи определяется тем, что
характеристика налоговой базы в отрыве от
объекта Кодексом не допускается. Именно эта
связь показывает основное предназначение и
содержание объекта налогообложения -
ориентир для законодателя по выбору
объектов по налогу и определению
соответствующих категорий
налогоплательщиков. Другим важным моментом
является то, что именно к налоговой базе, а
не к объекту налогообложения, может и
должна применяться налоговая ставка.
Исключения из указанных общих принципов
исчисления налога и его уплаты допускаются
только при установлении специального
налогового режима, предусматривающего
возможность особого порядка исчисления и
уплаты налогов и сборов в течение
определенного периода. Он применяется в
случаях и в порядке, установленных Кодексом
и принимаемыми в соответствии с ним
федеральными законами. При этом особо
следует подчеркнуть, что перечень случаев,
когда может быть установлен специальный
налоговый режим, в соответствии со ст. 18
Кодекса является закрытым.
Возможность
существования авансовых платежей
предусмотрена в ст. 55 Кодекса. Правда, здесь
необходимо учитывать два основных условия,
с которыми законодатель связал возможность
их существования. Первое состоит в том, что
в законе о налоге налоговый период
обязательно должен быть разделен на
отчетные периоды, составляющие налоговый
период, по итогам которых и могут
уплачиваться авансовые платежи. Отсутствие
в законе положений, предусматривающих
деление налогового периода на отчетные
периоды, не позволяет применять данные
платежи в процессе налогообложения. Второе
условие состоит в том, что досрочное
исполнение обязанности по уплате налога в
соответствии со ст. 45 Кодекса является
правом, а не обязанностью
налогоплательщика.
Не менее важным
аспектом при рассмотрении вопроса о
легальности авансовых платежей является
то, что в Кодексе вообще отсутствуют
принципы и нормы, определяющие порядок
исчисления этих платежей. Поскольку там
напрямую сказано только о принципах
исчисления самого налога, то, следуя логике,
исчисление авансовых платежей по налогу
должно и может производиться на той же
основе, что и сам налог, а именно - на основе
налоговых баз, ставки и льгот. Сроки же их
уплаты должны определяться
налогоплательщиком совместно с налоговым
органом.
При обращении к положениям
Закона РФ "О подоходном налоге с физических
лиц", определяющим механизм
налогообложения, следует признать, что они
построены на иных принципах по сравнению с
принципами, заложенными в Кодексе.
Первое отличие состоит в том, что досрочная
уплата налога в виде авансовых платежей (в
том числе в виде удержания налоговым
агентом) в течение календарного года, а не
после его окончания по Закону является
обязанностью налогоплательщика в отличие
от принципа, закрепленного в ст. 45
Кодекса.
Второе отличие состоит в том,
что исчисление авансовых платежей
осуществляется в отрыве от объекта
налогообложения, в частности, исходя из
сумм налога, уплаченных лицом за предыдущий
налоговый период, или из предполагаемого
дохода (ст. 13 Закона). Практически это
означает, что лицо обязано платить за то,
чего у него еще нет или не было либо вообще
может и не быть. При этом нарушается целый
ряд принципов, установленных не только в
Кодексе, но и в Конституции РФ, и
предусматривающих принцип равенства в
части несения обязанностей и фактическую
способность лица уплачивать налог. Кроме
того, при сопоставлении механизмов
налогообложения различных категорий
налогоплательщиков в зависимости от
способа получения дохода и вида
деятельности можно констатировать, что ни
принципа равенства, ни принципа
фактической способности к уплате налога в
Законе о подоходном налоге не
наблюдается.
Третье отличие состоит в
том, что ни одна статья Закона, где
говорится о налоговом периоде, не содержит
положений, предусматривающих или
допускающих деление налогового периода на
отчетные периоды. Кроме того, в отдельных
статьях Закона налоговый и отчетный
периоды равны по продолжительности.
Четвертое отличие состоит в том, что
большая часть плательщиков подоходного
налога не является субъектами малого
предпринимательства, для которых Кодекс
предусматривает возможность установления
особого порядка исчисления и уплаты
налога.
Какой же выход видится в
сложившейся ситуации относительно
авансовых платежей до принятия
соответствующих изменений в Законе и
Кодексе?
Единственно правильным
выходом в данном случае считаю строгое и
неукоснительное соблюдение принципов и
норм части первой Кодекса, а также тех
положений Закона, которые не противоречат
принципам и нормам Кодекса. При этом
основным принципом действий для всех
участников налоговых отношений по этому
Закону должен быть заложенный в п. 7 ст. 3
Кодекса принцип, согласно которому "все
неустранимые сомнения, противоречия и
неясности актов налогового
законодательства толкуются в пользу
налогоплательщика".
Другим приемлемым
вариантом применения авансовых платежей по
налогу является реализация
налогоплательщиком права досрочного
исполнения обязанности по уплате налога,
закрепленного в ст. 45 Кодекса, при условии,
что механизмы исчисления и уплаты
досрочных платежей будут действовать на
единых принципах с механизмами исчисления
и уплаты самого налога, а также будут
обеспечивать соблюдение интересов не
только государства и общества в целом, но
также прав и имущественных интересов
налогоплательщиков.
Других более
цивилизованных выходов из сложившейся
ситуации до внесения законодателем
соответствующих изменений в Кодекс и в
Закон о подоходном налоге в настоящее время
не существует.
Что же касается "выходов",
используемых налоговыми и иными органами
при возникновении споров по авансовым
платежам, то следует признать, что они не
имеют правовых оснований. Так,
апеллирование к п. п. 1 и 2 ст. 58 Кодекса, где
содержится отсылка к другим актам
налогового законодательства, не имеет
отношения к данному случаю. Во-первых, она
не касается ни налогового периода, ни
налоговой базы, ни процедуры исчисления
налога и имеет отношение исключительно к
заключительной процедуре в процессе
налогообложения. Во-вторых, эти положения,
имеющие общий характер, перекрываются
положением п. 4 этой же статьи, имеющим
специальный характер. Именно оно
"заблокировало" применение всех законов о
федеральных налогах относительно порядка
уплаты, так как часть первая Кодекса не
содержит норм и правил о порядке уплаты
этих налогов.
Апеллирование к ст. 55
Кодекса на предмет того, что там фигурируют
"авансовые платежи", без привязки к условиям
их применения, также не имеет права на
существование, о чем уже говорилось
ранее.
В заключение отмечу, что гл. 23
Кодекса, к сожалению, не разрешила и не
устранила противоречий в отношении
авансовых платежей по подоходному налогу.
Одной из основных причин данного
обстоятельства является полное
игнорирование законодателем принципов
кодификации и систематизации при
подготовке законов, и особенно Налогового
кодекса, который представляет собой
кодификационный нормативный правовой
акт.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
"КОНСТИТУЦИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принята всенародным голосованием
12.12.1993)
ЗАКОН РФ от 07.12.1991 N 1998-1
"О
ПОДОХОДНОМ НАЛОГЕ С ФИЗИЧЕСКИХ
ЛИЦ"
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
"НАЛОГОВЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ВТОРАЯ)"
от 05.08.2000 N 117-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 19.07.2000)
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Конституционного
Суда РФ от 18.02.1997 N 3-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ
КОНСТИТУЦИОННОСТИ ПОСТАНОВЛЕНИЯ
ПРАВИТЕЛЬСТВА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ ОТ
28 ФЕВРАЛЯ 1995 ГОДА "О ВВЕДЕНИИ ПЛАТЫ ЗА
ВЫДАЧУ ЛИЦЕНЗИЙ НА ПРОИЗВОДСТВО, РОЗЛИВ,
ХРАНЕНИЕ И ОПТОВУЮ
ПРОДАЖУ
АЛКОГОЛЬНОЙ ПРОДУКЦИИ"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 11.11.1997 N 16-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
СТАТЬИ 11.1 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
ОТ 1 АПРЕЛЯ 1993 ГОДА "О ГОСУДАРСТВЕННОЙ
ГРАНИЦЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ" В РЕДАКЦИИ ОТ
19 ИЮЛЯ 1997 ГОДА"
ПОСТАНОВЛЕНИЕ
Конституционного Суда РФ от 28.03.2000 N 5-П
"ПО ДЕЛУ О ПРОВЕРКЕ КОНСТИТУЦИОННОСТИ
ПОДПУНКТА "К" ПУНКТА 1
СТАТЬИ 5 ЗАКОНА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ "О НАЛОГЕ НА
ДОБАВЛЕННУЮ
СТОИМОСТЬ" В СВЯЗИ С
ЖАЛОБОЙ ЗАКРЫТОГО АКЦИОНЕРНОГО
ОБЩЕСТВА
"КОНФЕТТИ" И ГРАЖДАНКИ И.В.
САВЧЕНКО"
Российская юстиция, N 2, 2001
