Обязанность доказывания в налоговых спорах
Г. ДЕГТЕРЕВА
Г. Дегтерева, первый
заместитель председателя Арбитражного
суда Удмуртской Республики.
Судебное
доказывание - это урегулированная нормами
ГПК и АПК деятельность участников процесса,
направленная на достижение определенного
знания об обстоятельствах спора,
фактически сложившихся правоотношениях,
что позволяет вынести законное и
обоснованное решение по результатам
рассмотрения спора. По общим правилам ст. 53
АПК каждое лицо, участвующее в деле,
доказывает те факты, которые обосновывают
его юридическую позицию. Однако нормы
материального и процессуального права
могут изменять общую презумпцию
доказывания. В частности, ст. 53 АПК
устанавливает, что по спорам, связанным с
признанием недействительными актов
государственных органов, органов местного
самоуправления и иных органов, обязанность
доказывания лежит на данном органе. Эта
норма распространяется и на налоговые
органы. Следовательно, обязанность
доказывания по иску о признании
недействительным решения налогового
органа, принятого в отношении
налогоплательщика, лежит на данном органе,
несмотря на то, что по делу он выступает
ответчиком.
Пункт 6 ст. 108 Налогового
кодекса (далее - НК) установил презумпцию
доказывания налогового органа и по искам о
взыскании налоговых санкций. Именно этот
орган обязан доказать в суде факт
налогового правонарушения и вину лица в его
совершении.
На остальные требования,
которые могут быть переданы на разрешение
арбитражного суда в рамках НК,
распространяются общие нормы ст. 53 АПК. Так,
в режиме общей презумпции доказывания
рассматриваются иски, перечисленные в ст.
ст. 31, 45, 46, 48, 50 НК. Более сложным
представляется вопрос о доказывании по
искам, предъявляемым согласно ст. ст. 73 и 74
НК. В этих двух случаях налоговый орган
обязан доказать факт неисполнения
обязанностей по уплате налога.
Налогоплательщик же по залоговому
обязательству вправе оспаривать данный
факт, а также законность договора залога
применительно к ст. ст. 168, 174, 339 - 342 ГК. Что
касается договора поручительства,
налоговый орган должен представить
доказательства неуплаты налога. Отсутствие
же оснований для привлечения к
ответственности поручителя доказывается
стороной, выступившей поручителем в таком
обязательстве.
Следует отметить, что ни
Налоговый, ни Арбитражный процессуальный
кодексы не установили специальные
презумпции доказывания для исков
налогоплательщиков на действия или
бездействие должностных лиц налоговых
органов. Если действие должностного лица
будет выражаться в каком-либо акте,
обязательном к исполнению, то следует
применять специальную презумпцию. Что
касается остальных его действий или
бездействия, то должны действовать общие
правила ст. 53 АПК.
Обязанность
доказывания в отличие от права
представляет собой, по определению М.
Треушникова, "необходимость совершения
комплекса действий по доказыванию,
определяемых не выбором или усмотрением
субъекта доказывания, а угрозой
наступления неблагоприятных последствий в
случае их невыполнения или иными мерами
воздействия, например отказом суда
признать существующим факт, утверждаемый
стороной, в случае невыполнения
обязанности по доказыванию" (Треушников М.К.
Судебные доказательства. М., 1999. С. 55). В связи
с этим в практике работы арбитражных судов
возникает ряд вопросов, касающихся
презумпции доказывания, а именно - вправе ли
суд затребовать у налогоплательщика
дополнительные документы для
подтверждения или опровержения доводов
налогового органа; возможно ли принятие
судом дополнительных документов от
налогового органа, полученных им после
окончания налоговой проверки и вынесения
по ее результатам решения о привлечении
налогоплательщика к ответственности;
каковы пределы презумпции доказывания по
налоговому правонарушению; вправе ли
налогоплательщик, оспаривая доводы
налогового органа, представлять документы,
которые не были им предъявлены в ходе
налоговой проверки.
Приведу пример. По
одному из дел предприниматель Ш. обратился
в суд с иском о признании недействительным
решения налогового органа, мотивируя это
тем, что при проведении последним проверки
не были учтены расходы, связанные с
приобретением акций. Налоговый орган иск не
признал, сославшись на то, что при проверке
налогоплательщик об этом не заявлял и
документы, подтверждающие данные расходы,
не представлял. Суд иск удовлетворил,
указав, что расходные документы
представлены налогоплательщиком в
судебном заседании и, поскольку согласно
ст. 108 НК виновность лица в налоговом
правонарушении устанавливается судом,
истец в силу ст. 53 АПК не лишен возможности
представлять доказательства своей
невиновности. Таким образом, выработан один
из критериев перехода бремени доказывания
по налоговым спорам на налогоплательщика,
когда к последнему переходит обязанность
доказывания обстоятельств, которые не были
и не могли быть известны налоговому органу
при проверке.
Принятие от
налогоплательщика дополнительных
документов в суде объясняется прежде всего
тем, что квалифицирующим признаком
ответственности налогоплательщика по ст. 122
НК является неуплата налога, поэтому оценка
данных документов необходима для
определения состава правонарушения и вины
в его совершении. Но здесь возникает другая
проблема. Не представляя налоговому органу
при проверке все необходимые документы,
налогоплательщик тем самым допускает
нарушение ст. ст. 54 и 81 НК, и появляется
возможность привлечения его к
ответственности по ст. ст. 120, 126 НК. В
результате встает вопрос о
переквалификации нарушения, причем
исключительно по вине самого
налогоплательщика, не исполнившего свои
обязанности, предусмотренные названными
статьями. Может ли в этом случае налоговый
орган после вынесения судебного акта в
порядке ст. 101 НК принять новое решение о
привлечении к ответственности по другим
статьям НК, или по ходатайству данного
органа в порядке ст. 37 АПК такую
переквалификацию вправе провести суд? Есть
две точки зрения. Одни считают невозможным
переквалификацию в суде, делая ссылку на ст.
101, п. 1 ст. 104 НК, которые устанавливают, что
штрафные санкции налагаются налоговым
органом, а не судом. Но при этом не
учитываются следующие обстоятельства.
Во-первых, решение налогового органа в
момент его принятия о привлечении к
ответственности налогоплательщика было
законным и обоснованным, а необходимость
переквалификации возникла в суде по вине
налогоплательщика, не исполнившего
обязанность по представлению всех
необходимых документов; во-вторых, ст. 101 НК
не предусматривает возможности повторного
вынесения решения по результатам одного и
того же акта проверки, тем более что в
подобных случаях в акте не указаны и не
могли быть указаны нарушения ст. ст. 54, 81 НК,
как это определяется п. 2 ст. 100 НК; в-третьих,
установлен сокращенный срок давности для
взыскания налоговых санкций по ст. 115 НК, что
в дальнейшем может привести к
невозможности взыскания санкций с
виновного лица.
В результате может
оказаться, что при наличии вины
налогоплательщика, не выполнившего
возложенные на него обязанности по
представлению всех документов в ходе
налоговой проверки и проигнорировавшего
правила ведения учета доходов и расходов,
он полностью освобождается от
ответственности, что будет противоречить
ст. ст. 109 и 110 НК.
Мнение о возможности
переквалификации налогового
правонарушения в суде основывается на
таких аргументах. В соответствии с п. 2 ст. 101
НК налоговый орган лишь принимает решение о
привлечении налогоплательщика к
ответственности, однако последний до
решения суда считается невиновным. Иначе
говоря, решение налогового органа в данном
случае является как бы аналогом
обвинительного заключения в уголовном
процессе. Поэтому, установив в суде вину
налогоплательщика по другим статьям НК, суд
с учетом ст. ст. 108, 109, 110 НК вправе провести
переквалификацию правонарушения.
В
судебной практике пока превалирует мнение
о невозможности переквалификации в суде. Но
уместно напомнить, что такая возможность
допускается даже уголовно - процессуальным
законодательством, если подсудимому
вменяется совершение менее тяжкого
преступления. Для переквалификации же на
более тяжкое дело направляется для
дополнительного расследования. Но в любом
случае виновное лицо от ответственности не
освобождается. Нельзя не обратить внимание
и на ст. 140 НК, согласно которой вышестоящий
налоговый орган по результатам проверки
жалобы вправе принять одно из следующих
решений: оставить жалобу без
удовлетворения, отменить акт и назначить
дополнительную проверку, изменить решение
или вынести новое. Таким образом, все
названные нормы обеспечивают не только
защиту интересов виновных лиц, но и защиту
интересов государства и общества.
Разрешить данный вопрос возможно путем
внесения дополнений либо в НК, либо в АПК
РФ.
Процесс доказывания в суде состоит
из ряда элементов. Одним из них является
представление доказательств и деление их
на виды. В соответствии со ст. 56 АПК суд
решает вопрос о возможности принятия тех
или иных доказательств с точки зрения их
относимости к спору. Допустимость же
доказательств означает принятие судом
только тех из них и только в той форме,
которые предусмотрены законом или иным
нормативным актом, для подтверждения
каких-либо обстоятельств. В силу ст. ст. 101,
101.1 НК решение о привлечении
налогоплательщика к ответственности
принимается на основании материалов
проверки, а решение о привлечении к
ответственности лиц, не являющихся
налогоплательщиками, - на основании акта
проверки. В практике судов возник вопрос:
всегда ли для привлечения к
ответственности налогоплательщика
применительно к ст. 101 НК необходимо
составление акта? Например, вправе ли суд
отказать в удовлетворении иска о взыскании
штрафа по ст. 122 НК, если по результатам
камеральной проверки акт не составлялся
(обнаружена арифметическая ошибка). Статья
88 НК не предусматривает в этом случае
составление акта, ограничиваясь указанием
о направлении налогоплательщику сообщения
о выявленном нарушении с требованием
доплатить налог. Поскольку п. 1 ст. 101 НК
определяет, что решение принимается на
основании материалов проверки, вряд ли
будет обоснованным вывод о том, что
допустимым доказательством по результатам
камеральной проверки и будет только акт
проверки.
Как указывалось выше,
основанием привлечения к налоговой
ответственности являются в силу ст. 101 НК
материалы проверки. Следовательно,
допустимыми доказательствами согласно п. 2
ст. 52 и ст. 57 АПК могут быть только
доказательства, которые получены в ходе
налоговых проверок. Так, п. 2 ст. 92 НК
устанавливает, что осмотр документов
возможен только в ходе выездной налоговой
проверки. Такие же требования
предъявляются Кодексом при выемке
документов, проведении экспертизы, изъятии
документов и т.п.
В понятие допустимости
входит и понятие формы доказательств, если
она установлена законом или иным
нормативным актом. По данному вопросу
следует всегда обращаться к ст. 82 НК,
которая предусматривает виды
доказательств по налоговому
правонарушению. Требования же к их форме
определяются ст. ст. 86.3, 87 - 100 НК. При
нарушении порядка сбора доказательств и их
оформления суд не вправе будет принять их,
сославшись при этом на п. 2 ст. 52 АПК. И здесь
возникает еще один важный для судебной
практики вопрос. Вправе ли суд, установив,
что представленное налоговым органом
доказательство добыто и оформлено с
нарушением закона, восстановить его в
качестве доказательства средствами
судебного доказывания? Скажем, налоговый
орган представляет в суд протокол допроса
свидетеля, оформленный с нарушением п. 5 ст.
90 НК. Возможен ли в этом случае вызов
свидетеля в суд и допрос его в порядке ст. 69
АПК? Судебная практика не выработала
единого мнения. Нередко возникает вопрос и
о принятии в качестве доказательств
материалов, собранных налоговой полицией в
рамках расследования уголовного дела;
материалов встречных проверок, проведенных
после вынесения налоговым органом решений
о привлечении налогоплательщика к
ответственности.
Одним из проблемных
вопросов по налоговым правонарушениям
является признание налогоплательщиком
своей вины. Анализ п. 6 ст. 108 НК позволяет
сделать вывод, что такое признание не может
быть положено в основу решения. Это один из
случаев, определенных п. 4 ст. 37 АПК, когда
арбитражный суд не принимает признание
иска, если это противоречит закону.
Безусловно, данная норма налагает большую
ответственность на арбитражный суд,
который, по существу, даже при отсутствии
возражений со стороны налогоплательщика,
рассматривая иск о взыскании санкций,
обязан будет проверить материалы дела в
полном объеме и установить наличие или
отсутствие вины ответчика в данном
правонарушении. Из этого можно сделать
вывод о невозможности введения судебного
приказа по данной категории дел без
внесения изменений в ст. 108 НК.
Норма п. 6
ст. 108 НК привела к возникновению проблемы
преюдиций судебных решений по налоговым
правонарушениям. Приведу простой, но
распространенный в судебной практике
пример. Суд при принятии решения о
взыскании санкций указал, что вина
налогоплательщика доказана материалами
проверки, возражений на иск не
представлено. Однако после вступления
данного решения в законную силу
налогоплательщик обращается в суд с иском о
признании решения налогового органа
недействительным. Будет ли первоначальное
решение иметь преюдициальное значение для
второго иска? По этому вопросу существуют
две точки зрения. Одни, ссылаясь на то, что п.
2 ст. 58 АПК под обстоятельствами понимает
доводы налогоплательщика по акту проверки,
получившие оценку в предыдущем судебном
решение, делают вывод о том, что, поскольку
при вынесении первоначального решения эти
доводы не рассматривались, преюдиция
первоначального решения не возникает.
Вторые считают, что, поскольку по п. 6 ст. 108
НК только суд устанавливает вину
налогоплательщика, в силу ст. 58 АПК решение
о взыскании санкций будет иметь
преюдициальное значение для любого
последующего решения между теми же
сторонами и по одному и тому же акту
проверки, поскольку суд в первоначальном
решении сделал вывод о вине
налогоплательщика. Полагаю, что более
правильной является вторая точка зрения. В
качестве ее дополнительного обоснования
можно сослаться на ст. 23 Федерального
закона "Об исполнительном производстве",
которая не дает возможности прекратить
исполнительное производство по
первоначальному решению, если в дальнейшем
акт налогового органа, на основании
которого состоялось данное решение, будет
признан недействительным. Значит, если
после вынесения решения у
налогоплательщика появляются возражения,
возможен либо пересмотр решения в
надзорной инстанции, либо в порядке гл. 23
АПК в зависимости от характера
возражений.
Все эти вопросы обусловлены
недостатками законодательства и
свидетельствуют о необходимости
тщательного изучения формирующейся
судебной практики. Их разрешение поможет
обеспечить эффективную и
квалифицированную судебную защиту как
интересов налогоплательщика, так и
государственных и общественных интересов,
обеспечит выполнение задач,
предусмотренных ст. 2 АПК применительно к
данной категории дел.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ
АКТЫ
"ГРАЖДАНСКИЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N
51-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
21.10.1994)
"АРБИТРАЖНЫЙ ПРОЦЕССУАЛЬНЫЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
от 05.05.1995 N
70-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
05.04.1995)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 21.07.1997 N
119-ФЗ
"ОБ ИСПОЛНИТЕЛЬНОМ
ПРОИЗВОДСТВЕ"
(принят ГД ФС РФ
04.06.1997)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ 16.07.1998)
Российская юстиция, N 2, 2001
