Практика рассмотрения дел, связанных с применением санкций по части первой налогового кодекса российской федерации
СВЯЗАННЫХ С ПРИМЕНЕНИЕМ САНКЦИЙ ПО ЧАСТИ
ПЕРВОЙ
НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ
М.Ю. ЕВТЕЕВА
М.Ю. Евтеева,
председатель судебного состава
Федерального арбитражного суда Волго -
Вятского округа.
Прошедший с момента
первоначального обобщения Федеральным
арбитражным судом Волго - Вятского округа
судебно - арбитражной практики по
применению части первой Налогового кодекса
Российской Федерации (далее - Налоговый
кодекс, Кодекс) календарный год показал, что
количество налоговых споров, поступающих в
арбитражные суды, постоянно увеличивается.
Если на первых порах большинство из них
было связано с применением статьи 8
Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ "О
введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации" и
статьи 5 Налогового кодекса Российской
Федерации к так называемым переходным
правоотношениям сторон, то в настоящее
время преобладают споры по поводу
наложения налоговых санкций.
Примечательно то, что налогоплательщики
стали меньше обращать внимание на
формальные аспекты деятельности налоговых
органов. Хочется надеяться, что это вызвано
ростом их уровня знаний в области
налогового законодательства.
1.
Согласно пункту 1 статьи 80 Налогового
кодекса налоговая декларация представляет
собой письменное заявление
налогоплательщика о полученных доходах и
произведенных расходах, источниках
доходов, налоговых льготах и исчисленной
сумме налога и (или) другие данные,
связанные с исчислением и уплатой налога.
Из этого следует, что налоговая декларация
является своеобразной формой отчетности
налогоплательщиков, на основании которой
налоговые органы осуществляют контроль за
правильностью исчисления налогов и
перечислением их в соответствующий
бюджет.
Практика показала, что между
налогоплательщиками и налоговыми органами
нередко возникали споры относительно того,
какие расчеты, представление которых
должно производиться налоговому органу,
являются налоговыми декларациями, а какие
нет. Естественно, такие вопросы возникали в
связи с наложением штрафа, установленного
пунктом 1 статьи 119 Кодекса.
Например,
можно ли считать налоговой декларацией
расчет десятипроцентных отчислений от
платы за загрязнение окружающей природной
среды, составление которого предусмотрено
Порядком направления десятипроцентной
платы за загрязнение окружающей природной
среды в доход федерального бюджета,
утвержденным 03.03.93 Министерством охраны
окружающей природной среды Российской
Федерации, Министерством финансов
Российской Федерации и Государственной
налоговой службой Российской Федерации?
Учитывая, что данный расчет производится
исходя из видов показателей вредного
воздействия на окружающую природную среду
и не зависит от результатов финансово -
хозяйственной деятельности предприятия, то
есть не связан с получением дохода,
кассационная инстанция пришла к выводу о
том, что этот расчет в свете статьи 80
Кодекса не является налоговой
декларацией.
2. Немало интересных
ситуаций возникало и при применении судами
пункта 1 статьи 115 Кодекса, согласно
которому налоговые органы могут обратиться
в суд с иском о взыскании налоговой санкции
не позднее шести месяцев со дня обнаружения
налогового правонарушения и составления
соответствующего акта.
Практика
показала, что большинство налоговых
органов под "соответствующим актом"
понимают не акт выездной налоговой
проверки, а постановление по делу о
налоговом правонарушении как акт
государственного органа. Желание налоговых
инспекций исчислять шестимесячный срок для
обращения в суд с более поздней даты (с даты
принятия постановления) понятно, однако
правовая мотивация такого подхода
представляется малоубедительной.
Требования, которым должны соответствовать
результаты выездной налоговой проверки,
приведены в статье 100 Кодекса. Пунктом 2 этой
статьи предусмотрено, что в акте налоговой
проверки должны быть указаны документально
подтвержденные факты налоговых
правонарушений, выявленные в ходе проверки.
Отсюда следует, что обнаруженное налоговое
правонарушение фиксируется именно в акте
выездной налоговой проверки. Принимая
решение по результатам рассмотрения
материалов проверки, руководитель
налогового органа в силу пункта 3 статьи 101
Кодекса должен изложить обстоятельства
совершенного налогоплательщиком
налогового правонарушения, как они
установлены проведенной проверкой, и дать
им соответствующую оценку со ссылкой на
статьи Кодекса, предусматривающие данные
правонарушения и применяемые меры
ответственности. Изложенное
свидетельствует о том, что руководитель
налогового органа, констатируя в решении
факт налогового правонарушения, имеет
перед собой задачу решить единственный
вопрос: является ли это нарушение
наказуемым.
Следовательно,
шестимесячный срок для обращения в суд за
взысканием налоговой санкции надлежит
исчислять с даты составления акта выездной
налоговой проверки.
Не лишним будет
упоминание и о том, что законодательство о
налогах и сборах регулирует отношения
публично - правового характера и является
составной частью административной отрасли
права. Кодекс РСФСР об административных
правонарушениях, устанавливающий
основополагающие принципы и начала
административного права, в статьях 234 и 235
определил, что факт совершения
административного правонарушения должен
быть оформлен протоколом. Именно таким
документом в свете статьи 100 Налогового
кодекса и является акт выездной налоговой
проверки.
Налоговый кодекс не
предусматривает составление налоговым
органом акта по результатам использования
иных форм налогового контроля, не связанных
с проведением выездных налоговых проверок.
Как указывалось ранее, пункт 1 статьи 115
Кодекса предусматривает шестимесячный
срок для обращения налогового органа в суд
за взысканием налоговой санкции, который
исчисляется со дня обнаружения налогового
правонарушения и составления
соответствующего акта. В этом случае под
"соответствующим актом" следует понимать
акт руководителя налогового органа о
привлечении к ответственности за
допущенное налоговое правонарушение.
Анализ рассмотренных кассационных жалоб
свидетельствует о том, что налоговые органы
принимали такие акты спустя два и более
месяцев после даты обнаружения
соответствующего правонарушения, исчисляя
шестимесячный срок с момента вынесения ими
решения (постановления) о привлечении к
налоговой ответственности. Позиция же
налогоплательщиков сводилась к тому, что
сроки следует исчислять с того дня, когда
налоговый орган узнал либо должен был
узнать о совершенном налоговом
правонарушении.
Например,
индивидуальный предприниматель
зарегистрировался в установленном порядке
в качестве такового 07.05.99, однако в
нарушение пункта 3 статьи 83 Кодекса
направил в налоговую инспекцию заявление о
постановке на налоговый учет только 29.11.99,
то есть с пропуском установленного для этих
целей десятидневного срока. Решение
налогового органа о взыскании штрафа по
пункту 1 статьи 116 Кодекса было принято
28.12.99.
Кассационная инстанция считает,
что в данном случае налоговый орган узнал о
нарушении индивидуальным предпринимателем
пункта 3 статьи 83 Кодекса в день подачи
заявления о постановке на налоговый учет,
то есть 29.11.99. Именно с этого дня, а не с 28.12.99
следовало исчислять шестимесячный срок для
обращения в суд за взысканием штрафа.
Поскольку налоговый орган эти сроки
пропустил, ему в силу пункта 1 статьи 115
Кодекса было отказано в удовлетворении
иска.
Следует иметь в виду, что между
днем обнаружения налогового
правонарушения и днем составления
соответствующего акта не должен иметь
место временной разрыв.
3. Постановка
налогоплательщиков на учет является
начальной стадией, с которой начинается
осуществление в отношении них налогового
контроля. Обязанность встать на учет в
налоговых органах возлагается как на
организации, так и на физических лиц,
являющихся индивидуальными
предпринимателями (ст. 83 Кодекса).
Неисполнение этой обязанности в силу
статьи 116 Кодекса наказывается штрафом в
сумме 5 тыс. рублей.
Постановка на
налоговый учет производится: по месту
нахождения (жительства) налогоплательщика,
по месту нахождения обособленного
подразделения организации - юридического
лица, по месту нахождения принадлежащего
налогоплательщику недвижимого имущества и
транспортных средств.
Практика
применения указанной статьи породила
вопрос о том, можно ли привлекать
налогоплательщика к ответственности по
статье 116 Кодекса за несвоевременную
постановку на налоговый учет по месту
нахождения недвижимого имущества
(транспортных средств), если он уже состоит
на учете в этом же налоговом органе по месту
своего нахождения (либо по месту нахождения
обособленного подразделения).
Федеральный арбитражный суд Волго -
Вятского округа пришел к выводу, что при
таких обстоятельствах привлечение к
ответственности недопустимо. Цель
постановки на налоговый учет - проведение
налогового контроля - достигается
однократным учетом налогоплательщика в
любом из оговоренных статьей 83 Кодекса
мест. Если налогоплательщик уже состоит на
учете в налоговом органе, он не может быть
привлечен к ответственности за нарушение
сроков постановки на налоговый учет в этом
же налоговом органе, но по иному
основанию.
Хочется упомянуть и такой
нетипичный случай: один из налоговых
органов привлек предприятие к
ответственности по статье 116 Кодекса за
нарушение срока постановки на учет по месту
нахождения имущества, исчислив штраф
отдельно по каждой единице имущества.
Налоговый орган забыл, очевидно, о том, что
постановке на налоговый учет подлежит
именно налогоплательщик, а не его
имущество.
4. В соответствии с
подпунктом 3 пункта 1 статьи 23 Налогового
кодекса налогоплательщики обязаны вести в
установленном порядке учет своих доходов
(расходов) и объектов налогообложения.
Невыполнение этих обязанностей влечет
применение санкций, предусмотренных
статьей 120 Кодекса.
Согласно названной
статье грубое нарушение организацией
правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения, если эти деяния совершены
в течение одного налогового периода, влечет
взыскание штрафа в размере 5 тыс. рублей (п.
1); деяния, предусмотренные пунктом 1 этой
статьи, если они совершены в течение более
одного налогового периода, влекут
взыскание штрафа в размере 15 тыс. рублей (п.
2); деяния, предусмотренные пунктом 1 этой же
статьи, если они повлекли занижение дохода,
влекут взыскание штрафа в размере 10
процентов от суммы неуплаченного налога, но
не менее 15 тыс. рублей. При этом
обстоятельства, свидетельствующие о грубом
нарушении правил учета доходов, расходов и
объектов налогообложения, приведены
подробно в самой статье.
Анализ
практики применения названной статьи
показывает наличие неоднозначного подхода
судов к рассмотрению этой категории
споров.
Самый первый вопрос состоял в
том, можно ли одновременно применять
ответственность по всем трем пунктам этой
статьи по итогам одной выездной налоговой
проверки. Именно таким образом и поступают
налоговые органы.
Федеральный
арбитражный суд Волго - Вятского округа
считает, что нельзя, и вот почему.
Критерием для разграничения
ответственности, предусмотренной пунктами
1 и 2 статьи 120 Налогового кодекса, является
период (один налоговый период либо разные
налоговые периоды), в течение которого были
совершены противоправные действия. В
зависимости от этого и следует решать
вопрос относительно привлечения к
ответственности либо по пункту 1, либо по
пункту 2 указанной статьи.
Примечательно то, что ответственность в
данном случае наступает за сам факт грубого
нарушения правил учета доходов, расходов и
объектов налогообложения и только при
отсутствии причинной связи с занижением
дохода.
Если же указанные нарушения
привели к занижению дохода, то
налогоплательщик должен нести
ответственность по пункту 3 статьи 120
Кодекса, что исключает возможность
привлечения его к ответственности по
пунктам 1 и 2 названной статьи.
В
правоприменительной практике возник
вопрос: может ли суд произвести
переквалификацию ответственности
налогоплательщика относительно принятого
налоговым органом решения? К примеру,
налоговый орган усмотрел нарушение пункта 2
статьи 120 Кодекса, а суд при рассмотрении
спора выявляет признаки нарушения,
предусмотренного пунктом 3 этой же
статьи.
Полагаем, что ответ на этот
вопрос должен быть отрицательным, ибо в
силу статьи 101 Кодекса решение о
привлечении налогоплательщика к
ответственности принимает руководитель
налогового органа, а не суд. Суд лишь дает
правовую оценку этому решению, проверяя
правильность применения налоговым органом
нормы права (ответственности) с учетом
конкретных обстоятельств дела.
Следует
также отметить, что недопустимо
одновременное применение ответственности
по пункту 3 статьи 120 и по статье 122 Кодекса,
поскольку она идентична.
5. Статья 122
Кодекса, действовавшая в редакции
Федерального закона от 31.07.98 N 147-ФЗ,
позволяла привлекать налогоплательщика к
установленной в ней ответственности только
по итогам выездной налоговой проверки. С
учетом изменений, внесенных Федеральным
законом от 09.07.99 N 155-ФЗ, применение такой
ответственности стало возможным и по
результатам камеральных проверок.
Неуплата или неполная уплата сумм налога в
результате занижения налоговой базы, иного
неправильного исчисления налога или других
неправомерных действий влекут взыскание
штрафа. Можно ли в качестве неправомерного
действия расценить отсутствие на счете
налогоплательщика достаточного остатка
денежных средств, необходимого для уплаты
налога, если платежное поручение было
своевременно предъявлено банку, но не
исполнено из-за помещения его в
картотеку?
С одной стороны, в буквальном
смысле не усматривается именно
неправомерности действий. Но с другой
стороны, это не может являться и
уважительной причиной для освобождения от
ответственности, ибо в силу пункта 2 статьи
45 Кодекса налог не считается уплаченным.
Думается, что штраф все же подлежит
взысканию. В противном случае это приведет
к неравному правовому положению
налогоплательщиков и налоговых агентов,
учитывая, что при аналогичной ситуации
последние не освобождаются от
ответственности, предусмотренной статьей
123 Кодекса.
6. Согласно статье 123 Кодекса
неправомерное неперечисление (неполное
перечисление) сумм налога, подлежащих
удержанию и перечислению налоговым
агентом, влечет взыскание штрафа.
Не
вполне удачная, на наш взгляд, редакция
данной статьи породила определенные
сложности в ее применении.
На первый
взгляд эта ответственность должна
применяться именно за неправомерное
неперечисление (неполное перечисление)
налоговых сумм. Однако из пункта 2 статьи 24
Кодекса следует, что налоговые агенты
обязаны не только перечислять
соответствующие налоги, но и правильно и
своевременно исчислять, а также удерживать
их из средств, выплачиваемых
налогоплательщикам. Кроме этого,
действующая в настоящее время диспозиция
статьи 22 Закона Российской Федерации "О
подоходном налоге с физических лиц"
