Практические вопросы применения законодательства об ответственности за налоговые правонарушения
ОБ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НАЛОГОВЫЕ
ПРАВОНАРУШЕНИЯ
В.Н. БАКУЛИН
1. Часть I
Налогового кодекса Российской Федерации,
введенная в действие с 1 января 1999 года, за
некоторыми исключениями содержит 18
налоговых правонарушений, за совершение
которых установлена налоговая
ответственность, в то время как ранее
действующее налоговое законодательство,
содержащее такую ответственность (Закон
Российской Федерации "Об основах налоговой
системы", Закон Российской Федерации "О
подоходном налоге с физических лиц",
Федеральный закон "О налоге на покупку
иностранных денежных знаков и платежных
документов, выраженных в иностранной
валюте"), содержало 12 таких правонарушений,
семь из которых имеются в части первой (пеня
с 1 января 1999 года перестала быть мерой
налоговой ответственности и стала мерой
обеспечения уплаты налога).
Поскольку
Налоговый кодекс вводит новые налоговые
правонарушения, возникают вопросы о
применении норм Кодекса в части
привлечения к ответственности за эти
правонарушения, применения норм Кодекса к
уже совершенным правонарушениям, иные
вопросы, так или иначе связанные с
вопросами налоговой ответственности.
Поэтому существует необходимость
рассмотреть практические вопросы
применения налогового законодательства о
налоговых правонарушениях к этим
отношениям.
Таким образом, можно
разделить задачу исследования данного
вопроса на две проблемы:
а) применение
налогового законодательства к
правонарушениям, имевшим место до введения
части первой, но обнаруженным после ее
введения в действие, а также применение
налогового законодательства к
правонарушениям, обнаруженным до введения
части первой Налогового кодекса, и решение
о взыскании налоговых санкций вынесено
также до 1 января 1999 года;
б) применение
законодательства о налоговых
правонарушениях к налоговым
правонарушениям, установленным этим
Кодексом.
2. Прежде всего следует
рассмотреть вопрос о правонарушениях,
решения о взыскании налоговой санкции за
совершение которых приняты до 1 января 1999
года, и потому согласно статье 8
Федерального закона от 31.07.1998 года "О
введении части первой Налогового кодекса
Российской Федерации" они подлежат
взысканию в бесспорном порядке.
Пункт 3
статьи 5 Налогового кодекса указывает на то,
что акты законодательства о налогах и
сборах, устраняющие или смягчающие
ответственность за нарушение
законодательства о налогах и сборах, имеют
обратную силу. Действовавшее до 1 января 1999
года законодательство указывало на
шестилетний срок давности привлечения к
ответственности для юридических лиц и
трехлетний для физических лиц. Статья 113
Кодекса, которая согласно статье 5 имеет
обратную силу, подлежит применению, в
данном случае указывает на то, что никто не
может быть привлечен к ответственности за
совершение налогового правонарушения
ранее 31 декабря 1995 года.
Если даже такое
решение вынесено, оно не подлежит
исполнению и может быть признано
недействительным по иску лица, к которому
применена такая санкция.
Из того же
Федерального закона следует, что если
нарушение совершено до 1 января 1999 года, а
обнаружено после 1 января 1999 года, то
принудительное взыскание налоговых
санкций происходит только по иску
налогового органа (статья 8). Поскольку пеня
ранее являлась мерой ответственности, то и
ее взыскание возможно в этом случае только
по иску налогового органа.
Что касается
взыскания санкций за совершение налоговых
правонарушений до 1 января 1999 года, то
следует обратить внимание, что согласно
статье 8 вышеуказанного Федерального
закона от 31.07.1998 года налоговая санкция за
правонарушение, совершенное до 1 января 1999
года, не взыскивается, если ответственность
за аналогичное по составу правонарушение
частью первой Кодекса не установлена.
Та же статья указывает на то, что в случаях,
когда часть первая устанавливает более
мягкую ответственность за правонарушение,
чем было установлено действующим ранее
законодательством о налогах и сборах, то за
соответствующее правонарушение,
совершенное до 1 января 1999 года, применяется
ответственность, установленная частью
первой Кодекса.
Взыскание ранее
наложенных финансовых санкций за данное
правонарушение после 31 декабря 1998 года,
независимо от того, осуществляется ли оно в
бесспорном порядке или по иску налогового
органа, может быть произведено лишь в части,
не превышающей максимального размера
санкций, предусмотренных частью первой за
данное правонарушение.
Закон
Российской Федерации "Об основах налоговой
системы" от 27.12.1991 года устанавливал
ответственность налогоплательщика за
совершение следующих правонарушений:
а)
взыскание всей суммы сокрытого или
заниженного дохода (прибыли) либо суммы
налога за иной сокрытый или неучтенный
объект налогообложения и штрафа в размере
той же суммы, а при повторном нарушении -
соответствующей суммы и штрафа в
двукратном размере этой суммы. При
установлении судом факта умышленного
сокрытия или занижения дохода (прибыли)
приговором либо решением суда по иску
налогового органа или прокурора может быть
взыскан в федеральный бюджет штраф в
пятикратном размере сокрытой или
заниженной суммы дохода (прибыли); сейчас
соответственно правонарушение,
установленное статьей 122 Налогового
кодекса;
б) штраф за каждое из следующих
нарушений:
- за отсутствие учета
объектов налогообложения и за ведение
учета объекта налогообложения с нарушением
установленного порядка, повлекшие за собой
сокрытие или занижение дохода за
проверяемый период, - в размере 10%
доначисленных сумм налога. Сейчас
соответственно правонарушение,
установленное статьей 120 Кодекса;
- за
непредставление или несвоевременное
представление в налоговый орган
документов, необходимых для исчисления, а
также для уплаты налога, - в размере 10%
причитающихся к уплате по очередному сроку
сумм налога. Сейчас соответственно
правонарушение установленное статьей 126
Кодекса;
в) взыскание пени с
налогоплательщика в случае задержки уплаты
налога в размере 0,3 процента неуплаченной
суммы налога за каждый день просрочки
платежа, начиная с установленного срока
уплаты выявленной задержанной суммы
налога, если законом не предусмотрены иные
размеры пени. Взыскание пени не освобождает
налогоплательщика от других видов
ответственности.
Статья 15 этого Закона
содержала ответственность банков за
неисполнение платежного поручения
плательщика в виде пени в размере 0,2%
неуплаченной суммы налога. Сейчас
соответственно правонарушение,
установленное статьей 133.
Закон
Российской Федерации от 07.12.1991 года "О
подоходном налоге с физических лиц"
устанавливал ответственность лиц,
выплачивающих доходы (в Кодексе - налоговые
агенты). "Своевременно не удержанные,
удержанные не полностью или не
перечисленные в соответствующий бюджет
суммы налогов, подлежащие взысканию у
источника выплаты, взыскиваются налоговым
органом с предприятий, учреждений и
организаций, выплачивающих доходы
физическим лицам, в бесспорном порядке с
наложением штрафа в размере 10 процентов от
сумм, подлежащих взысканию" (статья 22).
Сейчас соответственно правонарушение,
установленное статьей 123 Кодекса.
Та же
статья устанавливала ответственность за
несвоевременное перечисление налога с
предприятий, учреждений, организаций и
физических лиц, зарегистрированных в
качестве предпринимателей, взыскивается
пеня в размере одной трехсотой действующей
в это время ставки рефинансирования
Центрального банка Российской Федерации за
каждый день просрочки, начиная со
следующего дня после срока уплаты по день
уплаты включительно. В Кодексе
ответственность за такое правонарушение
отсутствует, так как пеня не является мерой
ответственности, а является мерой
обеспечения уплаты налога.
Федеральный
закон от 21.07.1997 года "О налоге на покупку
иностранных денежных знаков и платежных
документов, выраженных в иностранной
валюте" устанавливал ответственность в
виде пени в размере 0,2% и мер
ответственности, установленных Законом "Об
основах налоговой системы" банков,
продающих иностранные денежные знаки и
платежные документы в иностранной валюте,
за неперечисление или несвоевременное
перечисление сумм налога. "В случаях
неперечисления или несвоевременного
перечисления сумм соответствующего налога
в бюджеты указанные кредитные организации
несут ответственность в соответствии со
статьей 13 и статьей 15 Закона Российской
Федерации "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации".
Согласно статье
13 Закона банки несли ту же ответственность,
что и налогоплательщики, за исключением
того, что не был решен вопрос, какую пеню
применять в данном случае - 0,3 или 0,2% в день.
Поэтому как налоговые агенты, не удержав
налог, они должны были платить пени в
размере 0,3%, а как лица, осуществляющие
перечисление указанных средств в бюджет, в
размере 0,2%. Как налоговые агенты банки
несут ответственность соответственно
согласно статье 123, а как нарушившие срок
исполнения платежного поручения
налогоплательщиков, налоговых агентов -
согласно статье 133 Кодекса.
3. Поскольку
Кодекс вводит ответственность за 11
правонарушений, которых не было ранее,
встает вопрос, как применять Кодекс в
данных случаях.
Сам Кодекс не указывает
порядка введения его в действие, а эти
вопросы, как показывает практика, являются
чрезвычайно важными. Автор сам участвовал
на стороне ответчика в судебном споре о
взыскании налоговой санкции основанием, к
которому послужило как раз действие
Кодекса во времени.
Согласно
Федеральному закону от 31.07.1998 года "О
введении в действие части первой
Налогового кодекса Российской Федерации"
часть первая подлежит применению к тем
отношениям, которые возникли после
введения ее в действие. Это означает, что
поскольку отношения, регулируемые
законодательством о налогах и сборах,
возникают по основаниям, с которыми Кодекс
связывает возникновение, изменение и
прекращение налоговых правоотношений
(юридические факты), то эти юридические
факты могут наступить только после 1 января
1999 года. Применительно к вопросу о
возможности применения Налогового кодекса
к новым налоговым правонарушениям это
означает, что Налоговый кодекс может быть
применен, только если такой юридический
факт, который порождает обязанности,
неисполнение которых признается налоговым
правонарушением, наступает после 1 января
1999 года.
Кроме того, пункт 2 статьи 5
Кодекса содержит правило о том, что акты
законодательства о налогах и сборах,
устанавливающие или отягчающие
ответственность за совершение налоговых
правонарушений, обратной силы не имеют.
Практически это означает, что если к
моменту совершения деяния не установлена
ответственность за его совершение, то
нельзя никого привлечь к ответственности
за данное правонарушение.
Простой
пример: за несообщение в налоговый орган о
закрытии или открытии счета в банке до
введения части первой в действие налоговая
ответственность установлена не была,
следовательно, такое деяние не являлось
налоговым правонарушением. После 1 января
1999 года такое деяние является налоговым
правонарушением. Но если это деяние имело
место до 1 января 1999 года, нельзя привлечь за
его совершение к налоговой
ответственности.
Переходя к конкретным
видам налоговых правонарушений,
представляется важным остановиться на
применении норм, устанавливающих налоговые
правонарушения в первоначальной редакции и
в редакции от 09.07.1999 года, поскольку в
редакции от 09.07.1999 года отсутствуют
некоторые статьи, содержащие
ответственность за налоговые
правонарушения, и, наоборот, появились
правонарушения, которых не было ранее.
Согласно пункту 3 статьи 5 Налогового
кодекса к ответственности за совершение
налоговых правонарушений, предусмотренных
пунктом 2 статьи 118, пунктом 4 статьи 120,
статьей 121, статьей 127, никто уже не может
быть привлечен.
4. Статья 116 Кодекса
предусматривает налоговую ответственность
за нарушение сроков постановки на учет
организацией и индивидуальным
предпринимателем, а также частными
нотариусами, охранниками, детективами.
Сроки постановки на учет действуют с
момента введения Налогового кодекса в
действие и устанавливаются применительно к
каждому случаю постановки на учет.
Организация должна встать на учет по месту
своего нахождения, месту нахождения
обособленных подразделений, месту
нахождения принадлежащего ей на праве
собственности недвижимого имущества и
транспортных средств, а индивидуальные
предприниматели, частные нотариусы,
охранники, детективы должны встать на учет
по месту их жительства.
Пункт 1 статьи
устанавливает ответственность за
нарушение срока подачи заявления не более
чем на 90 дней.
С момента своей
государственной регистрации как
юридического лица в течение 10 дней
организация должна подать заявление о
постановке на учет.
С момента создания
обособленного подразделения в течение
месяца организация должна встать на учет по
месту его нахождения. В течение 30 дней с
момента государственной регистрации
недвижимого имущества и транспортных
средств, принадлежащих организации, должно
быть подано заявление о постановке на учет
соответственно по месту нахождения
недвижимого имущества и транспортных
средств.
Для недвижимого имущества и
транспортных средств, регистрация которых
была произведена до 1 января 1999 года,
Федеральным законом от 31.07.1998 года с
изменениями устанавливается срок до 1
января 2000 года.
Индивидуальный
предприниматель обязан подать заявление о
постановке на учет в налоговый орган по
своему месту жительства в течение 10 дней
после государственной регистрации.
Частные нотариусы, детективы, охранники
обязаны подать заявление о постановке на
учет в налоговый орган по месту жительства
в течение 10 дней после выдачи им лицензии,
свидетельства или иного документа, на
основании которого осуществляется их
деятельность.
Уже указывалось, что за
правонарушение, установленное пунктом 1
статьи 116 Налогового кодекса, к
ответственности можно привлечь, только
если обстоятельства, с которыми
связывается обязанность подать заявление о
постановке на учет, наступят после 1 января
1999 года. Исключение составляет постановка
на учет организации по месту нахождения
принадлежащих ей на праве собственности
недвижимого имущества и транспортных
средств, приобретенных до 1 января 1999 года. В
этих случаях по данному пункту надлежит
квалифицировать неподачу заявления до 31
декабря 1999 года.
В соответствии со
статьей 5 Налогового кодекса акты,
устанавливающие ответственность за
совершение налоговых правонарушений,
обратной силы иметь не могут. Поэтому пункт
2 статьи 116 подлежит применению к налоговым
правонарушениям, которые были совершены, то
есть не исполнена обязанность по
постановке на учет в течение указанного
этим пунктом срока, возникшая после
вступления пункта 2 в силу, то есть после 13
августа 1999 года.
Соответственно по
пункту 1 надлежит квалифицировать
нарушение срока постановки на учет,
начавшееся до и продолжающееся после
вступления пункта 2 статьи 116 в силу, хотя бы
и заявление
