Некоторые проблемы российского законодательства о налогах и сборах
О НАЛОГАХ И СБОРАХ
М.Н. КАРАСЕВ
Карасев
Михаил Николаевич - ведущий специалист
Правового управления Аппарата
Правительства Российской Федерации,
аспирант сектора налогового права ИГП
РАН.
Законодательное обеспечение
налоговой реформы в последнее время стало
одной из ключевых проблем правотворчества
в России. Как свидетельствует мировой опыт,
"государственная власть и государственные
финансы взаимосвязаны, и существование их
порознь немыслимо. Финансы являются
одновременно и базой осуществления
государственной власти. Власть,
распоряжающаяся денежными средствами,
воспринимается как более эффективная, чем
та, что действует методами финансового
принуждения. Но воплощенная в правовом
принуждении, власть необходима для
обеспечения государства финансовыми
средствами, особенно для взимания налогов.
Таким образом, государственные финансы -
предпосылка, средство и одновременно
объект деятельности государства" <*>.
--------------------------------
<*> Государственное
право Германии: В 2-х т., т. 2, М., 1994. С. 112.
К
сожалению, курс, взятый на проведение
налоговой реформы и кодификацию налогового
законодательства, сталкивается с немалыми
трудностями. Если раньше проблемой было
"растаскивание" налоговой системы по
нормативным правовым актам других отраслей
<*>, то сегодня, как представляется,
существует реальная опасность
"растаскивания" налоговой системы внутри
налогового законодательства. Есть
опасность, что Налоговый кодекс Российской
Федерации в окончательном своем варианте
станет слишком объемным и трудным для
применения, а это существенно осложнит и
без того запутанные отношения, связанные с
исчислением и уплатой налогов и сборов.
--------------------------------
<*> См., например:
Закон РФ "Об образовании" от 10 июля 1992 года N
3266-1, где в ст. 40 предусматривалось, что
образовательные учреждения, независимо от
их организационно - правовых форм, в части
непредпринимательской деятельности,
предусмотренной уставом этих учреждений,
освобождаются от всех налогов, в том числе
платы за землю.
Другой немаловажной
проблемой, как представляется, является
подход к проведению налоговой реформы по
принципу "разведки боем": законодатель
принимает отдельные положения Налогового
кодекса с тем расчетом, что в любой момент в
него можно будет внести изменения и
дополнения.
Несмотря на относительную
"молодость" Налогового кодекса, в него уже
неоднократно вносились изменения и
дополнения. В качестве примера уместно
упомянуть об изменениях, внесенных в 120
статей первой части Налогового кодекса (из
первоначально существовавших 142 статей),
которые последовали в июле 1999 года с
вступлением в силу Федерального закона от 9
июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и
дополнений в часть первую Налогового
кодекса Российской Федерации" <*>. Причем
эти изменения носили отнюдь не характер
редакторской правки. В конце декабря 2000
года и во вторую часть Налогового кодекса,
еще не вступившую в силу, также были внесены
поправки, правомерность которых еще
предстоит оценить правоприменителям.
--------------------------------
<*> См.: СЗ РФ. 1999. N 28.
Ст. 3487.
Следует обратить внимание, что
Федеральный закон, внесший поправки,
подписан Президентом 29 декабря, то есть за
два дня до вступления в силу второй части
Налогового кодекса. Это вряд ли можно
соотнести как с положениями ст. 5 Налогового
кодекса, так и с правилами опубликования и
вступления в силу федеральных законов,
установленными Федеральным законом от 14
июня 1994 года N 5-ФЗ "О порядке опубликования и
вступления в силу федеральных
конституционных законов, федеральных
законов, актов палат Федерального Собрания"
<*>. В соответствии с этим Законом
федеральные конституционные законы,
федеральные законы, акты палат
Федерального Собрания вступают в силу
одновременно на всей территории Российской
Федерации по истечении десяти дней после
даты их официального опубликования, если
самими законами или актами палат не
установлен другой порядок вступления их в
силу. В нашем случае Федеральный закон,
внесший поправки во вторую часть
Налогового кодекса, вступает в силу с 1
января 2001 года, о чем говорится в ст. 3,
несмотря на то, что опубликован он был 31
декабря 2000 года <**>. Фактически данный
Закон вступил в силу задним числом.
--------------------------------
<*> См.: СЗ РФ. 1999. N 8.
Ст. 801.
<**> См.: Российская газета. 2000. 31
дек.
Характер внесенных изменений еще
предстоит оценить с точки зрения ухудшения
или улучшения положения
налогоплательщиков, однако тот факт, что
упомянутый Закон вступил в силу с
нарушением установленных правил, наводит
на мысль об известной поспешности
законодателя, что, как известно, не приводит
ни к чему хорошему. В частности, хотелось бы
обратить внимание на следующий момент. До 1
января 2001 года ст. 145 Налогового кодекса
устанавливала, что организации и
индивидуальные предприниматели могут быть
освобождены от исполнения обязанностей
налогоплательщика, связанных с исчислением
и уплатой налога на добавленную стоимость,
если в течение предшествующих трех
последовательных налоговых периодов
налоговая база этих организаций и
индивидуальных предпринимателей,
исчисленная по операциям, признаваемым
объектом налогообложения, не превысила
один миллион рублей. Это позволяло,
руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса, в
соответствии с которой налогоплательщик
самостоятельно исчисляет сумму налога,
подлежащую уплате за налоговый период, с
учетом налоговой базы, налоговой ставки и
налоговых льгот, трактовать эту норму в том
смысле, что миллион относится к каждому
налоговому периоду (месяцу). Теперь же
законодатель уточняет формулировку,
указывая, что налогоплательщики имеют
право на освобождение от исполнения
обязанностей, связанных с исчислением и
уплатой налога, если за три предшествующих
последовательных календарных месяца сумма
выручки от реализации товаров (работ, услуг)
не превысила в совокупности один миллион
рублей.
Похоже, что эти изменения никоим
образом не улучшают положение
налогоплательщика, а наоборот - ухудшают
его. Статьей 57 Конституции установлено, что
законы, ухудшающие положение
налогоплательщиков, не имеют обратной силы.
В данном случае, учитывая, помимо всего
прочего, нарушения, с которыми были внесены
изменения в Налоговый кодекс, налицо
придание закону обратной силы. Закон
вступает в противоречие со ст. 5 Налогового
кодекса, устанавливающей, что акты
законодательства о налогах вступают в силу
не ранее чем по истечении одного месяца со
дня их официального опубликования и не
ранее 1-го числа очередного налогового
периода по соответствующему налогу, за
исключением случаев, предусмотренных этой
статьей.
Хотя данные изменения и
дополнения представлялись как
редакционные, уточняющие, в соответствии с
чем к ним не должен был применяться порядок,
установленный ст. 5 Налогового кодекса, - мы
видим, что в данном случае речь идет именно
об актах, ухудшающих положение
налогоплательщика.
Получается, что
законодатель, как бы оглядываясь, устраняет
собственные огрехи, забывая многие другие.
Несомненно, реформирование
налогообложения - весьма трудоемкая работа,
и при разработке соответствующего
законодательства трудно учесть все нюансы.
Однако вряд ли можно согласиться с той
"законодательной инфляцией", которая имеет
место в нашей правовой системе. Подобная
нестабильность налогового
законодательства вызывает эффект, обратный
тому, ради которого принимаются поправки в
законодательство о налогах и сборах. Вместо
упрощения процедуры исчисления и уплаты
налогов происходит всемерное ее усложнение
и запутывание, что отрицательно
сказывается как на самих
налогоплательщиках, так и на деятельности
налоговых органов, работники которых также
далеко не всегда могут сориентироваться в
законодательных хитросплетениях. Отметим,
что в настоящий момент готовятся очередные
поправки во вступившую в силу ч. 2
Налогового кодекса.
Однако вернемся к
новеллам, последовавшим после внесения
изменений в ч. 1 Налогового кодекса.
После этих изменений, помимо прочего,
расширился понятийный аппарат налогового
законодательства. Так, в ст. 11 появляется
новое понятие - "обособленное подразделение
организации", в качестве которого, несмотря
на установленные ГК РФ понятия филиала и
представительства юридического лица,
рассматривается любое территориально
обособленное от организации подразделение,
по месту нахождения которого оборудованы
стационарные рабочие места. При этом
рабочее место считается стационарным, если
оно создается на срок более одного месяца.
Сразу хотелось бы поинтересоваться у
законодателя, а если стационарное рабочее
место оборудовано на срок менее одного
месяца - получается, что оно не будет
признаваться обособленным подразделением
организации для целей налогообложения,
даже если с точки зрения гражданского
законодательства подобное обособленное
подразделение будет иметь признаки филиала
или представительства?
Напомним, что
Гражданский кодекс (ст. 55) под
представительством понимает обособленное
подразделение юридического лица,
расположенное вне места его нахождения,
которое представляет интересы
юридического лица и осуществляет их защиту.
Под филиалом понимается обособленное
подразделение юридического лица,
расположенное вне места его нахождения и
осуществляющее все его функции или их
часть, в том числе функции
представительства.
С одной стороны,
существует опасность того, что организации
- налогоплательщики смогут избегать
налогообложения, если открытые или
обособленные подразделения не будут
соответствовать признакам, указанным в ГК
РФ. Соответственно, представляется
неоправданным наделение данного понятия
дополнительными признаками, такими как
"оборудование стационарными рабочими
местами на срок более одного месяца", без
четкого законодательного указания на то,
что же имеется в виду под этим дополнением.
В противном случае существует опасность,
что обособленное подразделение не будет
признаваться таковым.
Напомним также,
что в соответствии с п. 2 ст. 23 Налогового
кодекса для юридических лиц -
налогоплательщиков установлен месячный
срок для уведомления налогового органа об
открытии обособленных подразделений.
Таким образом, если учесть тот факт, что
нередко организация исполняет обязанности
по уплате налогов и сборов по месту
нахождения своих обособленных
подразделений, как это предусмотрено ст. 19
Налогового кодекса, напрашивается вывод о
возможности уклонения отдельных
организаций от уплаты налогов и сборов в
бюджет того субъекта Федерации, где
действует обособленное подразделение
юридического лица (например, в делах о
банкротстве организации, в порядке,
предусмотренном ст. 855 ч. 2 ГК РФ). Если с
момента возникновения территориального
подразделения не истекло одного месяца, оно
не может быть признано обособленным
подразделением организации, а это, как
представляется, усложнит процедуру
истребования бюджетами - кредиторами
уплаты причитающихся им налоговых
выплат.
В этой связи встает еще одна
немаловажная проблема, связанная с
употреблением в Налоговом кодексе
отдельных терминов, используемых в других
отраслях российского законодательства.
Так, например, Гражданский и Налоговый
кодексы одни и те же понятия наделяют
различным содержанием. Мы уже приводили
пример, связанный с различным пониманием
терминов налогового и специального
законодательства относительно одних и тех
же институтов (в отношении обособленных
подразделений юридических лиц). Обратим
внимание и на следующие моменты. Пункт 2 ст.
11 Налогового кодекса относит нотариусов к
индивидуальным предпринимателям, что, по
нашему мнению, не согласуется с Основами
законодательства о нотариате от 11 февраля
1993 года N 4462-1 <*>, где в ст. 6 прямо указано,
что нотариус не вправе заниматься
самостоятельной предпринимательской
деятельностью и никакой иной
деятельностью, кроме нотариальной, научной
и преподавательской. Получается, что, с
точки зрения Налогового кодекса,
нотариальную деятельность нужно считать
предпринимательской, в то время как
специальное законодательство, посвященное
деятельности нотариусов, такую
деятельность четко отграничивает от
предпринимательской. Таким образом,
Налоговый кодекс, претендуя (возможно,
весьма справедливо) на свою
исключительность в отношениях, связанных с
уплатой налогов и сборов, ставит себя "выше"
других федеральных законов. Поэтому
появляются противоречия, которые скорее
связаны с "огрехами" законодательной
техники, когда разработчики законопроектов
не вносят предложений по приведению вновь
принимаемого закона в соответствие с тем
блоком законодательства, сферу действия
которого затрагивает новый закон; либо
когда законодатели вносят такие
предложения, которые не охватывают весь
спектр законодательства, которое
потребуется изменить.
--------------------------------
<*> См.: Российская
газета. 1993. 13 марта.
Требуют уточнения
отдельные формулировки, содержащиеся в
Налоговом кодексе. Так, по нашему мнению,
неправомерно отнесение различных платежей
и взносов к сборам или денежным
обязательствам иного рода. Напомним, что
под сбором в соответствии с п. 2 ст. 8
Налогового кодекса понимается
обязательный взнос, взимаемый с
организаций и физических лиц, уплата
которого является одним из условий
совершения государственными органами,
органами местного самоуправления, иными
уполномоченными органами и должностными
лицами юридически значимых действий в
отношении плательщиков сборов, включая
предоставление определенных прав или
выдачу разрешений (лицензий). В этой связи
хотелось бы отметить следующее. Во-первых,
законодатель не дает четкого разъяснения
понятия "юридически значимого действия". В
том случае, если он имеет в виду юридические
факты, нельзя не обратить внимание на то,
что указанная формулировка позволяет
сделать весьма неоднозначные выводы.
В
качестве примера хотелось бы обратиться к
положениям Федерального закона "О
регистрации прав на недвижимое имущество и
сделок с ним" от 21 июля 1997 года N 122, где в ст. 8
указывается, что информация о
зарегистрированных правах на объекты
недвижимого имущества предоставляется за
плату, если иное не предусмотрено законом.
Данное положение Закона является весьма
спорным с точки зрения налогового права.
Ведь, по сути, в данном Законе установлен
сбор, подпадающий под понятие, которое
содержится в ч. 2 ст. 8 Налогового кодекса.
Попытка рассмотреть предоставление
информации как гражданско - правовую сделку
представляется несостоятельной ввиду
следующих оснований. Во-первых, отношения, в
которые вступают лица, желающие получить
информацию от органов, осуществляющих
регистрацию сделок с недвижимостью,
изначально не предполагают равенства
сторон, так как сам характер регистрации
представляет собой отношения власти -
подчинения, не предусматривая какой-либо
альтернативы решения данного вопроса.
То есть в данном случае установленный
Законом порядок регистрации является
обязательным
