Основания и общие условия привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
разъяснением налогового органа, он не
исполнил обязанности, предусмотренные
законодательством о налогах и сборах.
--------------------------------
<*> См.: Нормативные
акты по финансам, налогам, страхованию и
бухгалтерскому учету. 1999. N 6.
Нами
проанализированы все важнейшие положения,
касающиеся оснований привлечения к
ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах.
Принимая во внимание полученные знания, уже
можно выработать общее определение
нарушения законодательства о налогах и
сборах. На наш взгляд, под ним следует
понимать посягающее на общественные
отношения в сфере налогообложения виновное
противоправное действие либо бездействие
физического лица или организации, за
которое предусмотрена ответственность
законодательством о налогах и сборах либо
законодательством об административных
правонарушениях.
Определившись с
основанием, следует рассмотреть общие
условия привлечения к ответственности за
нарушения законодательства о налогах и
сборах. В уже упоминавшемся Постановлении
Конституционного Суда Российской
Федерации от 12.05.98 г. N 14-П отмечается, что,
"как и любая другая юридическая
ответственность, налоговая
ответственность базируется на принципах
неотвратимости, законности, справедливости
наказания и его индивидуализации.
Налоговая ответственность должна быть
соразмерной конституционно закрепленным
целям и охраняемым законным интересам, а
также характеру совершенного деяния, то
есть быть дифференцированной, и
предусматривать возможность снижения
санкций с учетом характера совершенного
правонарушения, размера причиненного
вреда, степени вины правонарушителя, его
имущественного положения и иных
существенных обстоятельств" <*>.
Указанные принципы являются
основополагающими и распространяют свое
действие на все виды юридической
ответственности. Мы же заинтересованы в
исследовании тех общих условий привлечения
к ответственности за нарушения
законодательства о налогах и сборах,
которые отражают ее специфику.
--------------------------------
<*> См.: Собрание
законодательства РФ. 1998. N 20. Ст. 2173.
В
части, касающейся налоговых правонарушений
(они сформулированы в ст. 108 НК РФ), к таковым
относятся следующие:
- никто не может
быть привлечен повторно к налоговой
ответственности за совершение одного и
того же налогового правонарушения;
-
ответственность за налоговое
правонарушение, совершенное физическим
лицом, наступает, если это деяние не
содержит признаков состава преступления,
предусмотренного уголовным
законодательством;
- привлечение
организации к ответственности за
совершение налогового правонарушения не
освобождает ее должностных лиц при наличии
соответствующих оснований от
административной, уголовной или иной
ответственности;
- привлечение
налогоплательщика (налогового агента) к
ответственности за совершение налогового
правонарушения не освобождает их от
обязанности уплатить (перечислить)
причитающиеся суммы налога и пени;
-
лицо считается невиновным в совершении
налогового правонарушения, пока его
виновность не будет доказана в
предусмотренном федеральным законом
порядке, установлена вступившим в законную
силу решением суда.
Наибольший интерес,
по нашему мнению, представляет вопрос о том,
кто обязан доказывать виновность
нарушителей законодательства о налогах и
сборах. Известно, что налоговые деликты
могут представлять как намеренное, так и
ненамеренное нарушение налогового
законодательства. Поскольку весьма трудно
установить, является то или иное
правонарушение умышленным или нет, в
арсенале налогового права зарубежных стран
присутствует презумпция вины
налогоплательщика <*>. Согласно же п. 6 ст.
108 НК РФ лицо, привлекаемое к
ответственности, не обязано доказывать
свою невиновность в совершении налогового
правонарушения. Обязанность по доказыванию
обстоятельств, свидетельствующих о факте
налогового правонарушения и виновности
налогоплательщика в его совершении,
возлагается на налоговые органы. При этом
неустранимые сомнения в виновности
налогоплательщика в совершении налогового
правонарушения толкуются в пользу
налогоплательщика. Фактически в российском
законодательстве о налогах и сборах
закреплена презумпция невиновности
налогоплательщиков. Однако мы выражаем
сомнение в целесообразности
распространения данного принципа на
общественные отношения, складывающиеся в
сфере налогообложения по поводу
привлечения налогоплательщиков и иных лиц
к ответственности. В этой связи обоснованно
отмечается, что "такое механическое
перемещение норм уголовного права в
Налоговый кодекс теоретически выглядит
очень привлекательно, практически же оно
может стать сильным импульсом в
направлении развала российской налоговой
системы. Чтобы сделать столь решительный
шаг, полностью меняющий всю систему
взаимоотношений между налоговыми органами
и налогоплательщиками, необходимо иметь
соответствующие базу и инфраструктуру,
способные быстро адаптироваться к новым
условиям" <**>. Обращается внимание и на
то, что презумпция невиновности создает
неустранимые препятствия для реализации
полномочий руководителя налогового органа
(его заместителя) на привлечение
налогоплательщика к налоговой
ответственности.
--------------------------------
<*> См.: Козырин А.Н. Налоговое право
зарубежных стран: вопросы теории и
практики. М.: Манускрипт, 1993. С. 97.
<**>
См.: Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации, части первой
(постатейный). Сост. С.Д. Шаталов. Учебное
пособие. М.: МЦФЭР, 1999. С. 508.
Понимая
буквально смысл п. 6 ст. 108 НК РФ, можно
сделать вывод, что налогоплательщик
считается невиновным до того момента, пока
его вина не будет установлена вступившим в
законную силу решением суда. Поэтому за
исключением случаев признания
налогоплательщиком своей вины налоговый
орган не сможет вынести решение о
привлечении к ответственности
налогоплательщика за совершение
налогового правонарушения, так как он будет
считаться невиновным. В свою очередь,
налоговый орган может обратиться в суд с
исковым заявлением о взыскании с лица,
привлекаемого к ответственности за
совершение налогового правонарушения,
налоговой санкции только после вынесения
решения о привлечении налогоплательщика к
ответственности за совершение налогового
правонарушения. Однако невозможность
вынесения такого решения в отношении
невиновного налогоплательщика
препятствует реализации полномочий
налогового органа на обращение в суд
<*>.
--------------------------------
<*> См.:
Щекин Д.М. Презумпция невиновности
налогоплательщика по НК РФ // Ваш налоговый
адвокат. Консультации, рекомендации:
Налоговый кодекс РФ. Профессиональный
комментарий. Под ред. С.Г. Пепеляева. Вып. 4 (6).
М.: ФБК - Пресс, 1998. С. 107.
Презумпция
невиновности не согласуется и с другими
юридическими конструкциями,
установленными в законодательстве о
налогах и сборах. Так, в ст. 86.3 НК РФ
фактически предусматривается обязанность
физических лиц доказывать соответствие
размеров средств, израсходованных на
приобретение имущества, полученным ими
доходам.
Норма, предусматривающая
презумпцию невиновности, в ближайшее время
может быть введена и в законодательство об
административных правонарушениях <*>.
Однако ее конструкция в отличие от той,
которая предусмотрена налоговым
законодательством, допускает установление
виновности правонарушителя не только
постановлением суда, но и органа
(должностного лица), рассмотревшего дело.
--------------------------------
<*> В соответствии
со ст. 1.5 КоАП РФ лицо подлежит
административной ответственности только
за те административные правонарушения, в
отношении которых установлена его вина.
Лицо, в отношении которого ведется
производство по делу об административном
правонарушении, считается невиновным, пока
его вина не будет доказана в установленном
порядке и установлена вступившим в
законную силу постановлением судьи, органа
(должностного лица), рассмотревшего дело.
Лицо, привлекаемое к административной
ответственности, не обязано доказывать
свою невиновность. Неустранимые сомнения в
виновности лица, привлекаемого к
административной ответственности,
толкуются в пользу этого лица.
Далее
следует остановиться на рассмотрении
обстоятельств, исключающих привлечение лиц
к ответственности за совершение налоговых
правонарушений. К ним, согласно ст. 109 НК РФ,
относятся:
- отсутствие события
налогового правонарушения;
- отсутствие
вины лица в совершении налогового
правонарушения;
- совершение деяния,
содержащего признаки налогового
правонарушения, физическим лицом, не
достигшим к моменту совершения деяния
шестнадцатилетнего возраста;
-
истечение сроков давности привлечения к
ответственности за совершение налогового
правонарушения.
Первые три
обстоятельства уже так или иначе были
проанализированы нами выше, поэтому наше
внимание в данном случае будет уделено
сроку давности привлечения к
ответственности за совершение налогового
правонарушения.
В ст. 113 НК РФ
определено, что лицо не может быть
привлечено к ответственности за совершение
налогового правонарушения, если со дня его
совершения либо со следующего дня после
окончания налогового периода, в течение
которого было совершено это
правонарушение, истекли три года (срок
давности). При этом исчисление срока
давности со дня совершения налогового
правонарушения применяется в отношении
всех налоговых правонарушений, кроме
предусмотренных ст. 120 (Грубое нарушение
правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения) и ст. 122 (Неуплата или
неполная уплата сумм налога) НК РФ. В этих
случаях исчисление осуществляется со
следующего дня после окончания
соответствующего налогового периода.
В
соответствии со ст. 55 НК РФ под налоговым
периодом понимается календарный год или
иной период времени применительно к
отдельным налогам, по окончании которого
определяется налоговая база и исчисляется
сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый
период может состоять из одного или
нескольких отчетных периодов, по итогам
которых уплачиваются авансовые платежи. По
смыслу этой статьи налоговый период не
всегда совпадает с календарным годом, так
как может быть больше или меньше его. С
учетом этого у отдельных специалистов
вызывает удивление то, что по
правонарушениям, предусмотренным ст. ст. 120
и 122 НК РФ, течение срока давности
начинается еще до того, как правонарушение
считается совершенным <*>. На наш взгляд,
подобный срок также представляется
неоправданно сокращенным. Ведь в
соответствии с ранее действовавшим
налоговым законодательством он составлял в
отношении организаций шесть лет, что вполне
приемлемо.
--------------------------------
<*>
См.: Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации, части первой
(постатейный). Сост. С.Д. Шаталов. Учебное
пособие. М.: МЦФЭР, 1999. С. 521.
Что же касается
взыскания за нарушение законодательства о
налогах и сборах, содержащее признаки
административного правонарушения, то оно
может быть наложено не позднее двух месяцев
со дня совершения правонарушения, а при
длящемся правонарушении - двух месяцев со
дня обнаружения. В случае отказа в
возбуждении уголовного дела либо
прекращения уголовного дела, но при наличии
в действиях нарушителя признаков
административного правонарушения
административное взыскание может быть
наложено не позднее месяца со дня принятия
решения об отказе в возбуждении уголовного
дела либо о его прекращении (ст. 38 КоАП
РСФСР) <*>.
--------------------------------
<*>
Согласно ст. 4.5 КоАП РФ (Давность
привлечения к административной
ответственности) постановление по делу об
административном правонарушении не может
быть вынесено по истечении двух месяцев со
дня совершения административного
правонарушения, а за нарушение
законодательства Российской Федерации о
налогах и сборах - по истечении одного года
со дня совершения административного
правонарушения. При длящемся
административном правонарушении указанные
сроки начинают исчисляться со дня
обнаружения административного
правонарушения.
С обозначенными выше
положениями в определенной степени
взаимодействуют те, которые предусмотрены
ст. 115 НК РФ. Эта статья ограничивает право
обращения налоговых органов в суд с иском о
взыскании налоговой санкции шестимесячным
сроком со дня обнаружения налогового
правонарушения и составления
соответствующего акта. Это временное
ограничение поименовано как срок давности
взыскания санкции. Очевидно, что в данном
случае не учтены изменения, которые были
внесены в ст. 100 НК РФ. Если раньше эта статья
предусматривала составление акта после
окончания выездной налоговой проверки, то в
соответствии с новой ее редакцией такая
обязанность возникает у налоговых органов
по прошествии двух месяцев со дня
составления справки о проведенной
проверке. В случае же отказа в возбуждении
или прекращения уголовного дела, но при
наличии налогового правонарушения срок
подачи искового заявления должен
исчисляться со дня получения налоговым
органом постановления об отказе в
возбуждении или о прекращении уголовного
дела. Очевидно, что по прошествии этого
срока налогоплательщик не освобождается от
ответственности, однако фактически вполне
может избежать взыскания. Следует также
учитывать, что срок давности взыскания
налоговых санкций является пресекательным,
то есть не подлежащим восстановлению в
случае его пропуска <*>.
--------------------------------
<*> См.: п. 20
Постановления Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 11
июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах,
связанных с введением в действие части
первой Налогового кодекса Российской
Федерации" // Бюллетень Верховного Суда РФ.
1999. N 8.
Важное теоретическое значение
имеет также вопрос, касающийся
обстоятельств, смягчающих и отягчающих
ответственность за нарушения
законодательства о налогах и сборах.
В
соответствии со ст. 112 НК РФ к числу
обстоятельств, смягчающих ответственность
за совершение налогового правонарушения,
отнесено:
- совершение правонарушения
вследствие стечения тяжелых личных или
семейных обстоятельств;
- совершение
правонарушения под влиянием угрозы или
принуждения либо в силу материальной,
служебной или иной зависимости;
- иные
обстоятельства, которые налоговым органом
или судом могут быть признаны смягчающими
ответственность.
Обстоятельством,
отягчающим ответственность, признается
совершение налогового правонарушения
лицом, ранее привлекаемым к
ответственности за аналогичное
правонарушение.
По смыслу ст. 112 НК РФ
право на признание обстоятельств
смягчающими или отягчающими принадлежит
только суду (арбитражному суду или суду
общей юрисдикции) <*>. Последствия же
установления по делу указанных
обстоятельств весьма существенны. Ведь
согласно п. п. 3 и 4 ст. 114 НК РФ при наличии
хотя бы одного смягчающего ответственность
обстоятельства размер штрафа подлежит
уменьшению не меньше чем в два раза по
сравнению с размером, установленным
