Основания и общие условия привлечения к ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах
другому упоминающемуся в ней термину -
"юридическое лицо". Им признается
организация, которая имеет в собственности,
хозяйственном ведении или оперативном
управлении обособленное имущество и
отвечает по своим обязательствам этим
имуществом, может от своего имени
приобретать и осуществлять имущественные и
личные неимущественные права, нести
обязанности, быть истцом и ответчиком в
суде. Кроме того, там же указывается, что
юридические лица должны иметь
самостоятельный баланс или смету. В
налоговом законодательстве термин
"организация" несет в себе более широкую
смысловую нагрузку. В ст. 1 Закона РФ от 27
декабря 1991 года "О налоге на прибыль
предприятий и организаций" <*>, наряду с
организациями, являющимися юридическими
лицами по российскому законодательству, к
числу налогоплательщиков - организаций
также причислены: кредитные и страховые
организации; созданные на территории
Российской Федерации организации с
иностранными инвестициями, международные
объединения и организации, осуществляющие
предпринимательскую деятельность; филиалы
и другие обособленные подразделения
организаций, включая филиалы кредитных и
страховых организаций. Наконец, в качестве
организаций - налогоплательщиков
признаются также компании, фирмы, любые
другие организации, образованные в
соответствии с законодательством
иностранных государств, которые
осуществляют предпринимательскую
деятельность в Российской Федерации через
постоянные представительства. При этом под
постоянным представительством
иностранного юридического лица для целей
налогообложения понимаются филиал, бюро,
контора, агентство, любое другое место
осуществления деятельности, связанной с
разведкой или разработкой природных
ресурсов, проведением предусмотренных
контрактами работ по строительству,
установке, монтажу, сборке, наладке,
обслуживанию оборудования, оказанием
услуг, проведением других работ, а также
организации и граждане, уполномоченные
иностранными юридическими лицами
осуществлять представительские функции в
Российской Федерации.
--------------------------------
<*> См.: Ведомости
Съезда народных депутатов РФ и Верховного
Совета РФ. 1992. N 11. Ст. 525.
С учетом того, что
обязанности по уплате налогов наряду с
организациями несут и их обособленные
подразделения, может возникнуть вопрос
относительно того, несут ли последние
ответственность в соответствии с
законодательством о налогах и сборах. В
этом вопросе мы солидарны с позицией,
которая сводится к тому, что за
недобросовестное исполнение налоговых
обязанностей во всех случаях, даже если
нарушение имело место в структурном
подразделении, ответственность несет
юридическое лицо. Ведь только организации
могут отвечать в судах по искам налоговых
органов о взыскании штрафов <*>.
--------------------------------
<*> См.: Шелемех Н.Н.
О применении финансовых санкций при
осуществлении документальных проверок
организаций, имеющих структурные
подразделения // Налоговый вестник. 1999. N 11. С.
72.
Наряду с налоговой ответственностью
организации могут привлекаться также к
административной ответственности за
нарушения законодательства о налогах и
сборах, содержащие признаки
административных правонарушений. Например,
согласно ст. 7 Закона РФ от 18 июня 1993 года "О
применении контрольно - кассовых машин при
осуществлении денежных расчетов с
населением" к административной
ответственности привлекаются организации,
нарушающие его положения. Другие авторы
также отмечают, что в настоящее время
административная ответственность
юридических лиц предусмотрена за нарушения
налогового законодательства <*>. Хотя в
КоАП РСФСР организации в качестве субъекта
административной ответственности не
определяются <**>.
--------------------------------
<*> См.: Иванов Л.
Административная ответственность
юридических лиц // Закон. 1998. N 9. С. 88.
<**> В ст. 2.10 КоАП РФ определено, что
юридические лица подлежат
административной ответственности за
совершение административных
правонарушений в случаях, предусмотренных
законодательством об административных
правонарушениях. В случаях, когда не
указано, что установленные статьей нормы
применяются только к физическому лицу или
только к юридическому лицу, данные нормы в
равной мере действуют в отношении и
физического, и юридического лица, за
исключением случаев, если по смыслу данные
нормы относятся и могут быть применены
только к физическому лицу.
Нельзя обойти
вниманием и субъективную сторону нарушений
законодательства о налогах и сборах.
Теоретиками налогового права субъективная
сторона налоговых правонарушений
определялась как совокупность признаков,
характеризующих психическое отношение
лица к содеянному в налоговой сфере <*>. В
ее основе лежит вина налогоплательщика или
иного лица. До недавнего времени данный
элемент состава фактически не принимался
во внимание при привлечении к
ответственности за налоговые
правонарушения. Например, в соответствии с
п. 1 письма Высшего Арбитражного Суда
Российской Федерации от 10 марта 1994 года N
ОЩ-7/ОП-142 "О применении ответственности за
нарушение налогового законодательства в
части налога на добавленную стоимость"
фактически допускалась возможность
привлечения налогоплательщика к
ответственности за нарушение налогового
законодательства без учета наличия его
вины. Во многом подобная позиция, идущая
вразрез с одним из основополагающих
правовых принципов привлечения к
ответственности, была порождена
неопределенностью в действовавшем в то
время налоговом законодательстве этого
признака состава налоговых
правонарушений.
--------------------------------
<*> См.: Налоги и налоговое право. Учебное
пособие. Под ред. А.В. Брызгалина. М.:
"Аналитика - Пресс", 1997. С. 476.
В
законодательстве об административных
правонарушениях вина изначально была
обозначена в качестве обязательного
условия привлечения к ответственности за
правонарушения. Кроме того, достаточно
детально определялись и возможные ее формы.
Так, в соответствии со ст. 11 КоАП РСФСР
административное правонарушение
признается совершенным умышленно, если
лицо, его совершившее, сознавало
противоправный характер своего действия
или бездействия, предвидело его вредные
последствия и желало их или сознательно
допускало наступление этих последствий.
Неосторожная же форма вины имела место в
том случае, когда лицо предвидело
возможность наступления вредных
последствий своего действия либо
бездействия, но легкомысленно рассчитывало
на их предотвращение либо не предвидело
возможности наступления таких последствий,
хотя должно было и могло их предвидеть (ст. 12
КоАП РСФСР).
Теперь аналогичные нормы
имеются и в законодательстве о налогах и
сборах. В частности, в соответствии со ст. 110
НК РФ налоговое правонарушение признается
совершенным умышленно, если лицо, его
совершившее, осознавало противоправный
характер своих действий (бездействия),
желало либо сознательно допускало
наступление вредных их последствий.
Осознание лицом противоправного характера
своих действий и предвидение вредных для
общества последствий характеризует
процессы, протекающие в сфере сознания, и
поэтому составляет интеллектуальный
элемент умысла, а желание либо сознательное
допущение наступления вредных последствий
относится к волевой сфере психической
деятельности лица и составляет волевой
элемент умысла <*>. Неосторожность же
будет иметь место в том случае, когда
противоправный характер действий
(бездействия) либо вредный характер их
последствий не осознавался, хотя лицо,
совершившее налоговое правонарушение,
должно было и могло это осознавать.
--------------------------------
<*> См.: Комментарий
к Налоговому кодексу Российской Федерации,
части первой (постатейный). Под ред. А.В.
Брызгалина. М.: "Аналитика - Пресс", 1998. С.
321.
Принимая во внимание, что помимо
физических лиц различные обязанности в
соответствии с законодательством о налогах
и сборах несут также и организации, следует
специально рассмотреть вопросы, связанные
с их виновностью. В соответствии с ч. 4 ст. 110
НК РФ вина организации определяется в
зависимости от вины ее должностных лиц либо
ее представителей, действия (бездействие)
которых обусловили совершение налогового
правонарушения. Данное положение
признается специалистами вполне логичным,
так как "организация никогда не может
действовать самостоятельно, а все ее
действия опосредованы и выражаются в
действиях тех лиц, которые в силу закона,
учредительных документов, других подобных
документов либо в силу специально
оформленных полномочий представляют эту
организацию в отношениях с третьими лицами
и выступают от ее имени, принимают решения и
(или) осуществляют управление" <*>. Однако,
как справедливо отмечается, вина
должностных лиц в этом случае не является
виной организации, это их собственная вина.
Такое положение обусловлено тем, что
указанные работники - не самостоятельные
субъекты налогообложения, находящиеся вне
деятельности организации, а выполняют свои
служебные обязанности, связанные с полной и
своевременной уплатой налогов в рамках ее
деятельности, подконтрольны и подчинены
ему <**>. Установление и законодательное
закрепление соотношения вины организации и
ее руководителей или сотрудников в
законодательстве о налогах и сборах
следует признать своевременным. К
сожалению, соответствующая норма в
законодательстве об административных
правонарушениях до сих пор отсутствует,
несмотря на то что организации в отдельных
случаях являются субъектами нарушений
законодательства о налогах и сборах,
содержащих признаки административных
правонарушений.
--------------------------------
<*> См.: Комментарий к Налоговому кодексу
Российской Федерации, части первой
(постатейный). Сост. С.Д. Шаталов. Учебное
пособие. М.: МЦФЭР, 1999. С. 511.
<**> См.:
Белинский Е.С. Вопросы вины в налоговом
законодательстве // Государство и право. 1996.
N 6. С. 49.
Анализируя вопросы вины при
совершении нарушений законодательства о
налогах и сборах, следует рассмотреть и
обстоятельства, ее исключающие.
Согласно ст. 111 НК РФ к обстоятельствам,
исключающим вину лица в совершении
налогового правонарушения, относятся:
-
совершение деяния, содержащего признаки
налогового правонарушения, вследствие
стихийного бедствия или других
чрезвычайных и непреодолимых
обстоятельств;
- совершение деяния,
содержащего признаки налогового
правонарушения, налогоплательщиком -
физическим лицом, находившимся в момент его
совершения в состоянии, при котором это
лицо не могло отдавать себе отчета в своих
действиях или руководить ими вследствие
болезненного состояния;
- выполнение
налогоплательщиком или налоговым агентом
письменных разъяснений по вопросам
применения законодательства о налогах и
сборах, данных налоговым органом или другим
уполномоченным государственным органом
или их должностными лицами в пределах их
компетенции.
Первое из перечисленных
оснований более или менее известно
специалистам, так как ему в некоторой
степени соответствует такая
административно - правовая категория, как
крайняя необходимость. Согласно ст. 18 КоАП
РСФСР не подлежит административной
ответственности лицо, совершившее
противоправное деяние, но действовавшее в
состоянии крайней необходимости, то есть
для устранения опасности, угрожающей
государственному или общественному
порядку, собственности, правам и свободам
граждан, установленному порядку
управления, если эта опасность при данных
обстоятельствах не могла быть устранена
другими средствами и если причиненный вред
является менее значительным, чем
предотвращенный вред <*>. Как мы видим, в
законодательстве о налогах и сборах по
сравнению с административным
законодательством предусмотрен гораздо
более широкий круг обстоятельств,
исключающих вину. Фактически они выходят за
рамки крайней необходимости, так как к ним
отнесены любые непреодолимые
обстоятельства.
--------------------------------
<*> В соответствии со ст. 2.7 КоАП РФ не
является административным правонарушением
причинение лицом вреда охраняемым законом
интересам в состоянии крайней
необходимости, то есть для устранения
опасности, непосредственно угрожающей
личности и правам данного лица или других
лиц, а также охраняемым законом интересам
общества или государства, если эта
опасность не могла быть устранена иными
средствами и если причиненный вред
является менее значительным, чем
предотвращенный вред.
Что же касается
второго обстоятельства, исключающего вину
в совершении налогового правонарушения, то
в административном законодательстве ему
соответствует понятие невменяемости.
Однако в ст. 20 КоАП РСФСР подобная
ущербность физического лица определяется
более точно. В частности, под ней понимается
неспособность лица отдавать себе отчет в
своих действиях или руководить ими
вследствие хронической душевной болезни,
временного расстройства душевной
деятельности, слабоумия, иного
болезненного состояния <*>.
--------------------------------
<*> В ст. 2.8 КоАП РФ
определено, что не подлежит
административной ответственности
физическое лицо, которое во время
совершения противоправных действий
(бездействия) находилось в состоянии
невменяемости, то есть не могло осознавать
фактический характер и противоправность
своих действий (бездействия) либо
руководить ими вследствие хронического
психического расстройства, временного
психического расстройства, слабоумия или
иного болезненного состояния
психики.
Особый интерес представляет
третье из перечисленных выше
обстоятельств, исключающих вину лица в
совершении налогового правонарушения.
Наличие подобной нормы в законодательстве
о налогах и сборах и его отсутствие в
законодательстве об административных
правонарушениях, на наш взгляд, вполне
объяснимо. Известно, что большинство
налогоплательщиков испытывает серьезные
затруднения в правильном его применении.
Зачастую они не могут добросовестно
исполнить обязанность из-за непонимания
отдельных законодательных положений.
Помочь им в этом деле призваны налоговые
органы. В данном случае необходимо
учитывать, что в соответствии с п. 1 пп. 4 ст. 32
НК РФ налоговые органы обязаны проводить
разъяснительную работу по применению
законодательства о налогах и сборах, а
также принятых в соответствии с ним
нормативных правовых актов, бесплатно
информировать налогоплательщиков о
действующих налогах и сборах, представлять
формы установленной отчетности и
разъяснять порядок их заполнения, давать
разъяснения о порядке исчисления и уплаты
налогов и сборов. Порядок предоставления
письменных разъяснений по вопросам
применения законодательства предусмотрен
в Положении об информировании
налогоплательщиков по вопросам налогов и
сборов, утвержденном Приказом Министерства
РФ по налогам и сборам от 5 мая 1999 года N
ГБ-3-15/120 <*>. В соответствии с ним подобные
разъяснения предоставляются
налогоплательщикам на основе их письменных
запросов. Вина налогоплательщика
исключается в том случае, когда,
руководствуясь ошибочным
