Принцип всеобщности и равенства налогообложения
(ДОКТРИНА, ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО И СУДЕБНАЯ
ПРАКТИКА)
Материал подготовлен с
использованием правовых актов
по
состоянию на 1 сентября 2001 года
А.В.
ДЕМИН
Демин А.В., доцент кафедры
коммерческого, предпринимательского и
финансового права Красноярского
госуниверситета, кандидат юридических
наук.
Нормы права устанавливают, как
следует поступать в той или иной нормативно
описанной ситуации, какое поведение
является правомерным, что можно, нужно или
нельзя делать в определенном,
урегулированном правом общественном
отношении. Таким образом, правовые нормы
являются всеобщими моделями правомерного
поведения участников социальных
взаимодействий. В то время как мораль,
религия, традиция и другие социальные нормы
всегда носят локальный характер, замыкаясь
в строго определенном сообществе людей,
право регулирует поведение каждого лица,
находящегося в нормативно описанной
ситуации. Никто не выпадает из-под действия
права. Все субъекты без исключения должны
выполнять правовые требования. Таким
образом, право носит всеобщий,
универсальный характер, распространяя свое
действие на всю территорию страны, на все ее
население. Правовые нормы обязательны для
всех, в том числе и для государства. Иногда
та или иная группа норм регулирует узкий,
ограниченный круг общественных отношений
или субъектов, действует незначительный
период времени; но это скорее исключение,
поскольку изначально право предназначено
для бессрочного и всеобщего действия,
обязательного для всех и каждого. "В целом, -
отмечает В.С. Нерсесянц, - всеобщность права
как единого и равного (для того или иного
круга отношений) масштаба и меры (а именно -
меры свободы) означает отрицание произвола
и привилегий (в рамках этого правового
круга)". <*>
--------------------------------
<*>
Нерсесянц В.С. Философия права. М., 1997. С.
23.
Согласно статье 57 Конституции РФ
"каждый обязан платить законно
установленные налоги и сборы". Подобные
нормы присутствуют в конституциях многих
стран: "Все обязаны участвовать в
государственных расходах в соответствии со
своими возможностями" (статья 53 Конституции
Италии); "Каждый должен участвовать в
общественных расходах в соответствии со
своими экономическими возможностями
посредством справедливой налоговой
системы" (статья 31 Конституции Испании);
"Население подлежит обложению налогами в
соответствии с законами" (статья 30
Конституции Японии). <*> Всеобщность
налогообложения состоит в том, что каждый
член общества обязан по мере возможностей
участвовать в создании централизованных
финансовых фондов публичного характера. "В
Конституции правового государства и
провозглашенном в ней равенстве заложен
принцип равного налогового бремени - все
налоги выплачиваются обязательно всем
обществом, а не отдельными группами".
<**>
--------------------------------
<*> См.:
Конституции зарубежных государств. М., 1997. С.
254, 306, 446.
<**> Государственное право
Германии. Т. 2. М., 1994. С. 138.
Отметим, что
Налоговый кодекс Российской Федерации
(далее - НК) расширяет содержание данного
принципа по субъекту, устанавливая, что
"каждое лицо должно уплачивать законно
установленные налоги и сборы". В то время
как статья 57 Конституции РФ находится в
главе 2 "Права и свободы человека и
гражданина" и закрепляет налоговую
обязанность лишь в отношении физических
лиц, НК распространяет требование
всеобщности налогообложения и на
организации. В Постановлении
Конституционного Суда РФ от 17.12.96 г. N 20-П
отмечается, что налог - это безусловное,
атрибутивное условие существования
государства, поэтому обязанность платить
налоги, закрепленная в статье 57 Конституции
РФ, распространяется на всех
налогоплательщиков в качестве
безусловного требования государства. При
этом каждое лицо (и гражданин, и
организация) обязано уплачивать законно
установленные налоги и сборы, в отношении
которых оно признано
налогоплательщиком.
Определенные
налоговые обязанности, отмечает М.В.
Максимович, устанавливаются для всего
круга лиц, соответствующего конкретным
родовым требованиям (например, земельный
налог по общему правилу уплачивают все
владельцы земельных участков). Таким
образом, всеобщность налогообложения
предполагает распределение налогового
бремени между всеми (по общему правилу)
субъектами из определенного множества
(круга лиц). <*> Уже два века назад Н.И.
Тургенев заметил: "Все граждане пользуются
выгодами общества, следовательно, все
должны споспешествовать сохранению оного.
Каждый из граждан, находясь под защитою
правительства и законов, обязан делать
пожертвования, соразмерные его состоянию,
для поддержания сего правительства и сих
законов. Одним словом: все должны
споспешествовать благу всех". <**> Из
требования всеобщности и равенства
вытекает закрепленный в статье 56 НК запрет
устанавливать налоговые льготы
индивидуального характера.
--------------------------------
<*> См.: Научно -
практический постатейный комментарий к
части первой Налогового кодекса. М., 2000. С.
63.
<**> Тургенев Н.И. Опыт теории
налогов // В кн.: У истоков финансового права.
М., 1998. С. 137. В унисон этому звучит верное
суждение Г.К. Мишина о том, что в налогах
выражается всеобщая формальная (публично -
правовая) и материальная (экономическая)
связь свободных субъектов, образующих
единый социальный организм (См.: Мишин Г.К.
Налоги и социальный контроль
(политологический и криминологический
аспекты) // Государство и право. 2000. N
8).
Принцип равенства налогообложения
означает прежде всего запрет какой-либо
дискриминации в налоговой сфере. Речь идет
о формально - юридическом равенстве
налогоплательщиков перед законом и судом, о
равенстве их правовых статусов. Равенство
налогообложения есть частное проявление
универсального, общеправового принципа
формально - юридического равенства,
действующего во всех отраслях современного
права каждого цивилизованного государства.
В самом общем виде он закреплен в статье 2
Всеобщей декларации прав человека: "Каждый
человек должен обладать всеми правами и
всеми свободами, провозглашенными
настоящей Декларацией, без какого бы то ни
было различия, как-то: в отношении расы,
цвета кожи, пола, языка, религии,
политических или иных убеждений,
национального или социального
происхождения, имущественного, сословного
или иного положения". Право есть равная мера
для фактически неравных субъектов.
Государство устанавливает и обеспечивает
единый правопорядок. Все равны перед
законом и судом. Какая-либо дискриминация,
то есть ограничение правового статуса
индивида по расовым, национальным, половым,
социальным, религиозным и иным подобным
критериям не допускается. Таким образом,
формально - юридически, с точки зрения права
все индивиды рассматриваются обезличенно,
как абстрактные и равноправные субъекты,
которые, конкурируя с себе подобными,
созидают собственное благополучие.
Какие-либо индивидуальные особенности
здесь не учитываются. Справедливая
конкуренция предполагает единые "правила
игры" для всех и каждого. Не случайно одной
из аксиом древнеримского права была
формула: prima pars aeguitatis aegualitas - важнейшее
свойство справедливости есть равенство. В
Конституции РФ этот принцип формально -
юридического равенства получил развитие,
прежде всего, в статье 19, закрепившей
следующее: "Все равны перед законом и
судом... Запрещаются любые формы
ограничения прав граждан по признакам
социальной, расовой, национальной, языковой
или религиозной принадлежности".
Пункт 2
статьи 3 НК прямо устанавливает, что "налоги
и сборы не могут иметь дискриминационный
характер и различно применяться исходя из
социальных, расовых, национальных,
религиозных и иных подобных критериев. Не
допускается устанавливать
дифференцированные ставки налогов и
сборов, налоговые льготы в зависимости от
формы собственности, гражданства
физических лиц или места происхождения
капитала". Так, нередко устанавливаемые
льготы по отдельным налогам и сборам для
государственных и муниципальных
предприятий прямо нарушают принцип
равенства всех форм собственности в сфере
налогообложения.
Единственное
исключение сделано для таможенной сферы,
где согласно НК допускается установление
особых видов пошлин либо
дифференцированных ставок ввозных
таможенных пошлин в зависимости от страны
происхождения товара. Цели таких мер могут
быть различными - ответная реакция на
дискриминацию российских
товаропроизводителей, борьба с демпингом,
ценовая поддержка отечественных товаров и
т.п. Например, глава III Федерального закона
от 14 апреля 1998 г. N 63-ФЗ "О мерах по защите
экономических интересов Российской
Федерации при осуществлении внешней
торговли товарами" предусматривает
возможность введения антидемпинговых
пошлин для защиты отдельных отраслей
российской экономики.
Следует отметить,
что еще до закрепления принципа равенства в
НК его содержание сформировалось в
судебной практике. В частности, в
Постановлении Конституционного Суда РФ от
21 марта 1997 г. N 5-П принцип равного налогового
бремени формулируется следующим образом:
не допускается установление
дополнительных, а также повышенных по
ставкам налогов в зависимости от формы
собственности, организационно - правовой
формы предпринимательской деятельности,
местонахождения налогоплательщика, от
государства, региона или иного
географического места происхождения
уставного (складочного) капитала (фонда) или
имущества и иных носящих дискриминационный
характер оснований. Впоследствии
Конституционный Суд признал, что повышение
в 1997 году тарифа страховых взносов в ПФР в
отношении индивидуальных
предпринимателей, адвокатов и частных
нотариусов носит чрезмерный характер и
ставит их в худшее положение по сравнению с
такими плательщиками страховых взносов,
как лица наемного труда. Тем самым,
констатировал Конституционный Суд,
нарушается статья 19 Конституции РФ,
исключающая какую-либо дискриминацию в
зависимости от рода труда и занятий.
<*>
--------------------------------
<*> См.:
Постановление Конституционного Суда РФ от
24.02.98 г. N 7-П.
В Обзоре судебной практики по
гражданским делам от 11 ноября 1996 г.
Верховный Суд РФ указал, что принятое
областной Думой постановление об
упорядочении реализации спиртных напитков
на территории области, предусматривающее
дополнительный 30-процентный налог на
спиртоводочную продукцию, производимую и
ввозимую из-за пределов области, является
дискриминирующим по отношению к
производителям этой продукции за пределами
области, создает льготные условия для
отдельных хозяйствующих субъектов области
и потому незаконно. <*>
--------------------------------
<*> См.: Бюллетень
Верховного Суда РФ. 1996. N 11 - 12. С.
11.
Элементы "налоговой дискриминации"
были установлены Конституционным Судом
также в Постановлении от 23.12.99 г. N 18-П при
анализе порядка уплаты страховых взносов
крестьянскими (фермерскими) хозяйствами в
Пенсионный фонд России (далее - ПФР).
Конституционный Суд отметил, что пункт "б"
статьи 1 Федерального закона от 4 января 1999
г. "О тарифах страховых взносов в Пенсионный
фонд РФ, Фонд социального страхования РФ,
Государственный фонд занятости населения
РФ и в фонды обязательного медицинского
страхования на 1999 год" в числе плательщиков
страховых взносов в ПФР называет
крестьянские (фермерские) хозяйства. Между
тем согласно иным законодательным актам
применительно к крестьянскому
(фермерскому) хозяйству субъектами
тарифообложения могут выступать
индивидуальный предприниматель - глава
крестьянского (фермерского) хозяйства,
осуществляющего деятельность без
образования юридического лица,
хозяйственное товарищество или
производственный кооператив в сельском
хозяйстве. Федеральный закон от 4 января 1999
г., предусматривая уплату крестьянскими
(фермерскими) хозяйствами страховых
взносов в размере 20,6%, не исключает, что
глава крестьянского (фермерского)
хозяйства как индивидуальный
предприниматель, если он осуществляет
прием на работу по трудовому договору или
заключает с работниками - членами
крестьянских (фермерских) хозяйств
гражданско - правовые договоры, обязан
уплачивать страховые взносы в размере 28%
выплат в денежной и (или) натуральной форме,
начисленных в пользу работников по всем
основаниям независимо от источников
финансирования. Таким образом,
закрепляется дифференциация тарифов
страховых платежей в ПФР в зависимости от
избранной крестьянским (фермерским)
хозяйством организационно - правовой формы.
Между тем, подчеркнул Конституционный Суд,
в силу конституционных принципов
налогообложения, распространяющихся на
обязательные платежи в страховые фонды и
конкретизированных в НК, такая
дифференциация режимов страховых платежей
не может устанавливаться по
неэкономическим мотивам, в том числе исходя
из социальных различий и других подобных
критериев, поскольку это противоречит
конституционному принципу равенства.
Анализируя подпункт "к" пункта 1 статьи 5
Закона РФ "О налоге на добавленную
стоимость", согласно которому от налога на
добавленную стоимость освобождается
получение авторских прав, Конституционный
Суд установил несоблюдение принципа
равенства налогообложения. По мнению
Конституционного Суда, это следует из того,
что в неравноправное положение при
заключении авторского договора о передаче
имущественных авторских прав ставятся сами
их обладатели в зависимости лишь от того,
являются ли они юридическими или
физическими лицами. Действительно, по
смыслу статьи 2 ранее действовавшего Закона
РФ "О налоге на добавленную стоимость"
плательщиками данного налога являются не
физические лица, а предприятия и
организации, осуществляющие
производственную и иную коммерческую
деятельность. <*>
--------------------------------
<*> См.: Постановление Конституционного
Суда РФ от 28.03.2000 г. N 5-П.
Принцип равного
налогового бремени означает, что не
допускается установление
дискриминационных правил налогообложения
в зависимости как от организационно -
правовой формы, так и от характера
(содержания) предпринимательской
деятельности налогоплательщиков. Оценивая
законность включения в перечень
региональных налогов налога с продаж,
Конституционный Суд констатировал
нарушение равенства налогообложения,
выразившееся в следующем. Плательщиками
налога с продаж согласно части первой
пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах
налоговой системы в Российской Федерации"
признаются юридические лица, а также
индивидуальные предприниматели,
осуществляющие свою деятельность без
образования юридического лица,
самостоятельно реализующие товары (работы,
услуги) на территории Российской Федерации.
Часть четвертая пункта 3 статьи 20 Закона РФ
"Об основах налоговой системы в Российской
Федерации" к продаже за наличный расчет
приравнивает продажу с использованием
безналичных форм расчета посредством
кредитных и иных платежных карточек, по
расчетным чекам банков, по перечислениям со
счетов в банках по поручению физических
лиц. Исходя из того, что под физическими
лицами в соответствии с НК наряду с
гражданами РФ,
