Тройная модель недвижимого имущества
М.Ю. БЕРЕЗИН
М.Ю. Березин, Финансовая
академия при Правительстве РФ.
В целях
совершенствования налогообложения нами
обосновывается тройная модель понимания
недвижимости, в которой недвижимость
выступает в виде трех объектов:
1. Объект
налога на недвижимость - прямой элемент;
2. Объект налоговой льготы (по налогу на
недвижимость - прямой элемент, по другим
налогам - косвенный элемент);
3. Объект
(инструмент) налогового контроля -
косвенный элемент, так как с помощью сделок
с недвижимостью проверяется корректность
уплаты налога на доходы (физических лиц
(НДФЛ)).
Для того чтобы четко показать
произошедшие с 1 января 2001 года изменения в
налогообложении сумм, направленных
гражданами на приобретение или новое
строительство жилых домов, квартир, дач,
следует провести сравнительный анализ
части второй Налогового кодекса РФ и
положений Закона РФ "О подоходном налоге с
физических лиц", действовавшего до введения
в действие части второй Налогового кодекса
РФ.
Вначале необходимо определить круг
физических лиц, подпадающих под действие
имущественного налогового вычета. Право
воспользоваться имущественным вычетом у
таких лиц возникает с момента совершения
действий, указанных в Налоговом кодексе
РФ.
Действие имущественного налогового
вычета, согласно статье 220 НК РФ,
распространяется на налогоплательщиков
НДФЛ, которые делятся на физических лиц -
налоговых резидентов РФ и на физических
лиц, не являющихся налоговыми резидентами
РФ.
Мы не согласны с положением
Налогового кодекса РФ, указывающим, что под
действие имущественного вычета подпадают
физические лица, не являющиеся налоговыми
резидентами РФ. Такие лица уплачивают НДФЛ
с доходов, полученных только от источников
в Российской Федерации. Для налоговых
резидентов РФ НДФЛ рассчитывается исходя
из общемирового дохода физического лица,
что обусловливает уплату в бюджетную
систему Российской Федерации большей суммы
налога, чем лицом, не являющимся налоговым
резидентом РФ. Чем большая сумма налога
уплачивается в бюджетную систему, тем
значительнее становится налоговая
нагрузка, а значит, со стороны государства
следует предоставлять таким лицам
определенные послабления в виде налоговых
льгот как меру поощрения за приобретение
статуса налогового резидента РФ. Лица, не
являющиеся налоговыми резидентами РФ,
подпадают под действие налогового
законодательства страны, налоговыми
резидентами которой они являются,
следовательно, на них распространяются и
налоговые льготы, предусмотренные этим
налоговым законодательством. Поэтому не
отвечает экономическим интересам России
предоставление налоговых льгот всем
налогоплательщикам НДФЛ на равных
условиях, не создавая преимуществ тем, кто
является налоговым резидентом РФ. Автор
считает, что налоговые льготы, в том числе
имущественные налоговые вычеты, следует
предоставлять только физическим лицам,
являющимся налоговыми резидентами РФ.
Важно отметить, что схема определения
статуса налогового резидента России за
налоговый период на основе суммы (не менее
183 дней) от сложения дней, проведенных в
стране только в отчетном календарном году
без учета дней, проведенных в стране в
предыдущие календарные годы, не отвечает
сложившимся условиям развития
экономических отношений в мире и создает
возможности для уклонения от получения
статуса налогового резидента. Снятие
барьеров для миграции трудовой силы
позволило без особых затруднений
направлять сотрудников в длительные
рабочие командировки в разные страны мира,
тем самым пополняя в этих странах и число
налогоплательщиков. Так как получаемые
данными сотрудниками доходы в виде оплаты
труда являются доходами от источников в
зарубежной стране, важно четко определить
границу, когда доходы рассматриваются как
доходы от источников на территории
зарубежной страны, а когда - как доходы
налогового резидента данной страны. Статус
налогового резидента примечателен тем, что
налогообложение такого лица производится
на основе так называемых общемировых
доходов, то есть исходя из суммы доходов,
полученных как от источников в пределах
страны пребывания, так и от источников за
пределами страны пребывания. В данном
случае ясно проявляется парная категория
единства и противоположности как "источник
против резидентства" ("source versus residence").
В
отношении недвижимости как объекта
налогового регулирования следует
подчеркнуть принцип территориального
налогообложения, согласно которому
недвижимость и операции с недвижимостью
облагаются налогами в той стране, на
территории которой находится недвижимость
или производятся операции с недвижимостью
(на примере НДС) вне зависимости от
местонахождения налогоплательщика.
Необходимо подчеркнуть, что так как в
Российской Федерации пока не разработана и
не утверждена современная методология
налогообложения недвижимости,
определяющая в том числе и понятие
"недвижимого имущества" в целях
налогообложения, то в актах
законодательства о налогах приходится
расписывать объекты, на которые
распространяется налоговая льгота. При
этом в применяемой терминологии много
неясного: невозможно четко и однозначно
провести границу между понятиями жилого
дома и дачи, дачи и садового домика.
В
случае если в налоговом законодательстве
строго определено понятие недвижимости, в
том числе и как объекта налога на
недвижимость, то такие конкретные понятия,
как жилой дом, дача, садовый домик,
объединяются в общее понятие недвижимого
имущества (или в понятие строения, если
необходимо исключить земельные участки),
тем самым упрощается и структурируется
система налогообложения с центральным
ядром как объект недвижимости, вокруг
которого задействованы сложные процессы
экономических отношений.
Следует
обратить внимание, что налогоплательщик,
претендующий на налоговую льготу, должен
был быть согласно старому закону
застройщиком либо покупателем
недвижимости. Положения главы 23 части
второй Налогового кодекса РФ указывают, что
суммы, подлежащие вычету при расчете НДФЛ,
должны быть израсходованы на новое
строительство или приобретение
недвижимости. Заставляет задуматься термин
"приобретение". В случае, когда в законе
налогоплательщик назван как покупатель
недвижимости, то четко прослеживается
договор купли - продажи недвижимости,
подпадающий, согласно статье 86.2 НК РФ, под
налоговый контроль за расходами физических
лиц.
Термин "приобретение" означает
возмездное (или безвозмездное) получение в
собственность, но каким образом? Это может
быть и по договору купли - продажи, и по
договору уступки требования, который
используется именно для ухода от контроля
за расходами. В Налоговом кодексе РФ
следует строго определить категорию
налогоплательщиков, имеющих право на
имущественный налоговый вычет, без
употребления размытых по смыслу терминов
типа "приобретение" - такие лица в законе
обозначаются покупателями недвижимости, а
также ее застройщиками.
Предположим,
что объектом договора купли - продажи
является квартира. Для того чтобы квартира
стала объектом такого договора, она должна
представлять собой законченный объект
капитального строительства, в противном
случае просто стены без крыши квартирой
назвать нельзя - это незаконченный
строительством объект, но не квартира, так
как использовать ее по целевому назначению
для проживания в данном варианте
невозможно. Налоговая льгота при
приобретении налогоплательщиком -
покупателем недвижимости предоставляется
в случае израсходования денежных средств
на законченный строительством и
оформленный надлежащим образом объект
недвижимости. Таким образом, если
многоквартирный дом не принят к
эксплуатации специальной комиссией, не
составлен соответствующий акт, не
зарегистрирован как объект права
собственности, говорить о предоставлении
каких-либо налоговых льгот даже
добросовестным налогоплательщикам пока
рано. Это положение в полной мере относится
и к договорам уступки требования (уступки
инвестирования), широко распространившимся
среди потенциальных покупателей
квартир.
Когда заключается договор
уступки требования между
налогоплательщиком и фирмой - посредником
(инвестором), имеющей контакты с
застройщиком, в данный момент квартиры как
законченного строительством объекта еще не
существует. Налогоплательщик становится
новым кредитором, приобретая у фирмы -
посредника право требования квартиры у
застройщика по окончании строительства.
Таким образом, в случае получения квартиры
по договору уступки требования
налогоплательщик является не покупателем
квартиры, а кредитором, которому надлежащим
образом было исполнено обязательство.
Таким образом, налогоплательщик - кредитор,
пытаясь уйти от налогового контроля за
расходами физических лиц путем
использования договора уступки требования,
по убеждению автора, должен терять право на
имущественный налоговый вычет. Пока из
положений Налогового кодекса РФ не
просматривается обязательность заключения
договора купли - продажи недвижимости для
получения имущественного налогового
вычета.
С 1 января 2001 г., согласно статье
220 Налогового кодекса РФ, налогоплательщик
имеет право на получение имущественного
вычета в сумме, израсходованной на новое
строительство либо приобретение на
территории Российской Федерации жилого
дома или квартиры, в размере фактически
произведенных расходов, а также в сумме,
направленной на погашение процентов по
ипотечным кредитам, полученным
налогоплательщиком в банках Российской
Федерации и фактически израсходованным на
новое строительство либо приобретение на
территории Российской Федерации жилого
дома или квартиры. Общий размер
имущественного налогового вычета не может
превышать 600 тыс. руб. без учета сумм,
направленных на погашение процентов по
ипотечным кредитам, и предоставляется на
основании письменного заявления при подаче
налоговой декларации в налоговые органы по
окончании налогового периода.
Имущественный вычет с 1 января 2001 г.
складывается из следующих сумм:
максимальной плавающей суммы в 600 тыс. руб.
Законодательным органам субъектов РФ
предоставлено право уменьшать
максимальную сумму в 600 тыс. руб. Автор
высказывает свое непонимание, в связи с чем
федеральный законодатель предоставил
субъекту РФ право манипулировать размером
налоговой льготы? В данном случае
совершенно не прослеживается логика
поведения - налог федеральный, все элементы
НДФЛ зафиксированы на федеральном уровне,
но единственно значимые льготы для граждан
как имущественные и социальные налоговые
вычеты позволено изменять в меньшую
сторону на региональном уровне исходя из
каких-то региональных особенностей;
суммы, направляемой на погашение процентов
по ипотечному кредиту.
С 1 января 2001 г.
снято трехлетнее ограничение на
использование основной суммы налоговой
льготы. Основная сумма имущественного
вычета может быть использована до полного
погашения, что является, по мнению автора,
исправлением недостатка старого закона.
Суммы, направляемые в погашение процентов
за пользование ипотечным кредитом,
вычитаются налогоплательщиком при
определении налоговой базы по НДФЛ в
течение периода до полного погашения
кредитной организации ипотечного
кредита.
По сравнению со старым законом
с 1 января 2001 г. исключены из состава
налоговой льготы суммы, направляемые на
погашение основной суммы ипотечного
кредита, как будто погашать сам кредит
налогоплательщику не обязательно, значит и
вычета на данные суммы не предоставляется.
Нам кажется странным исключение указанных
сумм из состава имущественного вычета.
Ипотечный кредит получен, производится
периодическое погашение основной суммы
долга, выплачиваются проценты за
пользование кредитом, целевое
использование кредита подтверждается
сравнением сумм, потраченных на
приобретение квартиры, с суммой кредита,
так в чем же дело? Почему проценты можно
вычитать, а сам кредит нет? Мало того, в
данном случае, так как источником возврата
кредита являются доходы налогоплательщика,
ипотечный кредит возвращается, обложенный
по 13%!
Согласно параграфу первому статьи
31 Федерального закона от 5 августа 2000 г. N
118-ФЗ "О введении в действие части второй
Налогового кодекса РФ и внесении изменений
в некоторые законодательные акты
Российской Федерации о налогах" (далее -
вводный закон), часть вторая Налогового
кодекса РФ применяется к правоотношениям,
регулируемым законодательством о налогах и
сборах, возникшим после введения ее в
действие.
Что здесь имеется в виду. Все
действия налогоплательщика, влекущие за
собой налоговые последствия и подпадающие
под действие положений части второй
Налогового кодекса РФ, совершенные с 1
января 2001 г., регулируются в полной мере
частью второй Налогового кодекса РФ. Если
налогоплательщик покупает квартиру после 31
декабря 2000 г., то понимание состава
налоговой льготы, предоставляемой ему в
связи с возникшим правоотношением,
однозначно: не более 600 тыс. руб. плюс
проценты за пользование ипотечным
кредитом.
Согласно параграфу второму
статьи 31 вводного закона, по
правоотношениям, возникшим до введения в
действие части второй Налогового кодекса
РФ, часть вторая Кодекса применяется к тем
правам и обязанностям, которые возникнут
после введения ее в действие.
Что
происходит с налогоплательщиком в случае,
если использование налоговой льготы
началось до 1 января 2001 г. Для этого важно
увидеть, какие права и обязанности
возникают после введения в действие части
второй Налогового кодекса РФ.
С 1 января
2001 г. у налогоплательщиков возникает право
на имущественный вычет в размере не более 600
тыс. руб. и суммы, направляемой на погашение
процентов по ипотечному кредиту.
Обязанности налогоплательщика для
получения имущественного налогового
вычета заключаются в предоставлении
налоговому органу письменного заявления, а
также других документов, в том числе
подтверждающих право собственности на
приобретенный (построенный) объект
недвижимого имущества.
Парадоксально,
но никаким образом, исходя из положений
актов законодательства Российской
Федерации о налогах и сборах,
предоставление налоговой льготы старым
Законом РФ "О подоходном налоге с
физических лиц" не ограничивает
предоставление в полном объеме
имущественного вычета частью второй
Налогового кодекса РФ.
Более того, в
актах законодательства о налогах и сборах
не указано, что сумма в 600 тыс. руб. должна
быть уменьшена на сумму использованной
аналогичной налоговой льготы до 1 января 2001
г. Другими словами, независимо, какую часть
старой налоговой льготы использовал
налогоплательщик до 1 января 2001 г., с 1 января
2001 г. налогоплательщик имеет право на
полный комплект имущественного вычета в
размере не более 600 тыс. руб. и суммы,
направляемой на погашение процентов по
ипотечному кредиту.
Предоставление
налогоплательщику имущественного вычета,
указанного в пп. 2) п. 1 статьи 220 Налогового
кодекса РФ, а именно в 600 тыс. руб., и сумм на
погашение процентов по ипотечному кредиту
повторно не допускается. Так как старая
льгота в 5 тыс. МРОТ была предусмотрена
Законом РФ "О подоходном налоге с
физических лиц", а не вышеуказанным пунктом
части второй
