Обособленные подразделения в налоговом законодательстве(а.м. эрделевский)
ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВЕ
Материал подготовлен с
использованием правовых актов
по
состоянию на 1 октября 2001 года
А.М.
ЭРДЕЛЕВСКИЙ
А.М. Эрделевский, профессор
МГЮА, доктор юридических наук.
В
предыдущей статье, посвященной гражданско -
правовому статусу филиалов и
представительств, нами были рассмотрены
вопросы о содержании понятий этих
обособленных подразделений с точки зрения
гражданского законодательства. Однако, как
показывает анализ актов налогового
законодательства, основным из которых
является Налоговый кодекс РФ (далее - НК), в
них сконструировано собственное, отличное
от гражданско - правового, понятие
обособленного подразделения юридического
лица.
С наличием у организации таких
подразделений налоговое законодательство
связывает определенные правовые
последствия - обязанность постановки на
учет в налоговых органах по месту
нахождения этих подразделений (п. 1 ст. 83 НК),
наступление ответственности за нарушение
срока постановки на такой учет (ст. 116 НК),
обязанность уплаты по месту нахождения
обособленного подразделения организации
налога на ее имущество в той его части,
которая расположена по месту нахождения
этого подразделения (ст. 7 Закона РФ от 13
декабря 1991 г. "О налоге на имущество
предприятий"). Поэтому вопрос о понятии и
признаках обособленных подразделений
организации в налоговом законодательстве
заслуживает специального рассмотрения.
Определение обособленного подразделения с
точки зрения налогового законодательства
установлено в п. 2 ст. 11 НК. Согласно этой
норме, под обособленным подразделением
организации понимается любое
территориально обособленное от нее
подразделение, по месту нахождения
которого оборудованы стационарные (то есть
созданные на срок более одного месяца)
рабочие места. При этом в п. 2 ст. 11 НК
подчеркивается, что признание
подразделения организации обособленным
производится независимо от отражения факта
его создания в учредительных или иных
организационно - распорядительных
документах организации, а также от
полномочий, которыми наделяется указанное
подразделение.
Напомним, что согласно п.
1 ст. 11 НК институты, понятия и термины
гражданского, семейного и других отраслей
законодательства РФ, используемые в НК,
применяются в том значении, в каком они
используются в этих отраслях
законодательства, если иное не
предусмотрено в самом НК. Поэтому, например,
если бы в п. 2 ст. 11 НК не было установлено
специального понятия обособленного
подразделения, под таковым следовало бы
понимать филиал или представительство,
поскольку возможности существования иных
видов обособленных подразделений
гражданское законодательство не
предусматривает (ст. 55 ГК). Основным
отличием филиала в гражданском
законодательстве от обособленного
подразделения в налоговом
законодательстве является то, что
необходимыми и достаточными признаками
филиала являются его функциональная и
территориальная обособленность от
юридического лица, а для признания
подразделения обособленным в целях
применения налогового законодательства
необходимо и достаточно только его
территориальной обособленности от
юридического лица.
Вопросу об
обособленных подразделениях МНС РФ уделяло
довольно большое внимание в ряде писем, в
которых давались разъяснения по вопросам
применения налогового законодательства.
Например, в письме от 1 мая 2001 г. N 04-4-05/113-М905
совершенно справедливо указывалось со
ссылкой на ст. 1 Федерального закона от 17
июля 1999 г. "Об основах охраны труда в
Российской Федерации", что под рабочим
местом понимается место, в котором работник
должен находиться или в которое ему
необходимо прибыть в связи с его работой и
которое прямо или косвенно находится под
контролем работодателя.
И все же,
несмотря на все усилия МНС, понятие
обособленного подразделения организации, а
также неразрывно связанное с ним понятие
места нахождения такого подразделения пока
нельзя счесть вполне определенным. Для
обоснования этого тезиса вновь обратимся к
п. 2 ст. 11 НК. Поскольку обособленность
подразделения определяется его
территориальным обособлением от
организации, то есть нахождением такого
подразделения вне места нахождения
организации, необходимо определить, что
следует понимать под местом нахождения
самой организации в целях применения
налогового законодательства.
Обратим
внимание, что под российской организацией в
п. 2 ст. 11 НК понимается юридическое лицо,
образованное в соответствии с
законодательством РФ. Что касается места
нахождения такой организации, то, как
указывается в п. 2 ст. 11 НК, "место нахождения
российской организации - место ее
государственной регистрации". Эта
формулировка текстуально несколько
отличается от общего правила п. 2 ст. 54 ГК,
согласно которому "место нахождения
юридического лица определяется местом его
государственной регистрации".
Как
указывалось выше, из п. 1 ст. 11 НК следует, что
если бы законодатель не привел в п. 2 ст. 11 НК
определения места нахождения российской
организации, то это понятие определялось бы
по общему правилу п. 2 ст. 54 ГК. Поскольку
законодатель все же счел необходимым
привести в п. 2 ст. 11 НК определение места
нахождения российской организации, причем
в несколько иной, по сравнению с п. 2 ст. 54 ГК,
редакции, следует из уважения к
законодателю предполагать, что такое
различие несет определенную смысловую
нагрузку.
К выводу о наличии разного
подхода к определению места нахождения
юридического лица (российской организации)
в ст. 54 ГК и ст. 11 НК приводит и
грамматическое толкование этих норм. Если
согласно п. 2 ст. 54 ГК место нахождения
юридического лица лишь определяется местом
его государственной регистрации (а как
именно определяется, остается за рамками
этой нормы), то в п. 2 ст. 11 НК место
нахождения российской организации
определено непосредственно как место ее
государственной регистрации, поскольку,
согласно правилам пунктуации русского
языка, тире в тексте соответствующего
абзаца п. 2 ст. 11 НК заменяет глагол - связку
"есть" и выражает отношение тождества между
членами предложения.
А что такое "место
государственной регистрации организации"?
Очевидно, наиболее близким к буквальному
смыслу этого словосочетания следовало бы
считать место совершения акта
государственной регистрации организации.
Напомним, что согласно п. 5 Положения о
порядке регистрации субъектов
предпринимательской деятельности,
утвержденного Указом Президента РФ от 8
июля 1994 г. N 1482, акт государственной
регистрации совершается регистрирующим
органом путем внесения соответствующей
записи в журнал регистрации поступающих
документов и проставления специальной
надписи на первой странице устава
организации.
Поскольку оба эти действия
совершаются по месту нахождения
регистрирующего органа, местом нахождения
организации при таком подходе оказывается
место нахождения самого регистрирующего
органа. Однако в этом случае любое
подразделение организации, а также ее
органы, оказались бы территориально
обособленными от ее места нахождения,
поскольку они не могут располагаться в
помещениях органа государственного
управления, осуществляющего регистрацию
юридических лиц. Поэтому такой подход к
определению места государственной
регистрации вряд ли соответствует точному
смыслу п. 2 ст. 11 НК.
Следующее, более
далекое от буквального смысла п. 2 ст. 11 НК
определение места государственной
регистрации организации могло бы состоять
в определении этого места как территории, в
пределах которой совершение акта
государственной регистрации организации
оказывается подведомственным
определенному регистрирующему органу. В
этом случае подразделение организации,
находящееся хотя бы и не по указанному в
учредительных документах месту нахождения
организации, но в пределах упомянутой выше
территории, следовало бы считать
расположенным по месту нахождения
организации в смысле п. 2 ст. 11 НК и,
соответственно, не относить его к числу
обособленных подразделений.
Наконец,
наиболее далеким от буквального смысла п. 2
ст. 11 НК и имеющим логический порок (хотя,
вероятно, наиболее желательным с точки
зрения МНС) определением места регистрации
организации было бы его отождествление с
указанным в учредительных документах
местом нахождения организации. Логический
порок последнего определения состоял бы в
том, что в этом случае место нахождения
организации определялось бы как место ее
государственной регистрации, а последнее, в
свою очередь, - как место ее нахождения.
Таким образом, из приведенных трех
вариантов определения места нахождения
организации наименее противоречивым, хотя
и не бесспорным, оказывается второй, при
котором местом нахождения организации
следовало бы считать всю территорию,
подпадающую под юрисдикцию определенного
регистрирующего органа, выбор которого
определяется указанным в представляемых
для государственной регистрации
учредительных документах предполагаемым
местом нахождения организации.
Представляется, что такой простор для
различных подходов к определению места
нахождения организации (а, соответственно,
и к определению понятий ее обособленного
подразделения и места его нахождения) дает
достаточные основания для вывода о наличии
в налоговом законодательстве неустранимой
неясности, препятствующей уяснению точного
смысла этих понятий. Напомним, что, согласно
п. 7 ст. 3 НК, все неустранимые сомнения,
противоречия и неясности актов
законодательства о налогах и сборах
толкуются в пользу налогоплательщика
(плательщика сборов).
Отмеченная
неясность в вопросах об определении места
нахождения организации и наличии у нее
обособленного подразделения во многих
случаях может создать неясность и в вопросе
о необходимости постановки того или иного
подразделения организации на учет в
налоговом органе. При таких
обстоятельствах в связи с отсутствием вины
организации - налогоплательщика на нее (до
соответствующего уточнения налогового
законодательства) вряд ли может быть
возложена ответственность за невыполнение
ею требований п. 1 ст. 83 НК о постановке на
учет в налоговых органах по месту
нахождения ее обособленных
подразделений.
ССЫЛКИ НА ПРАВОВЫЕ АКТЫ
ЗАКОН РФ от 13.12.1991 N 2030-1
"О НАЛОГЕ НА
ИМУЩЕСТВО ПРЕДПРИЯТИЙ"
"ГРАЖДАНСКИЙ
КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ
ПЕРВАЯ)"
от 30.11.1994 N 51-ФЗ
(принят ГД ФС
РФ 21.10.1994)
"НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ (ЧАСТЬ ПЕРВАЯ)"
от 31.07.1998 N
146-ФЗ
(принят ГД ФС РФ
16.07.1998)
ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 17.07.1999 N
181-ФЗ
"ОБ ОСНОВАХ ОХРАНЫ ТРУДА В
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"
(принят ГД ФС РФ
23.06.1999)
УКАЗ Президента РФ от 08.07.1994 N 1482
"ОБ УПОРЯДОЧЕНИИ ГОСУДАРСТВЕННОЙ
РЕГИСТРАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЙ И
ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ
ФЕДЕРАЦИИ"
(вместе с "ПОЛОЖЕНИЕМ О
ПОРЯДКЕ ГОСУДАРСТВЕННОЙ РЕГИСТРАЦИИ
СУБЪЕКТОВ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЬСКОЙ
ДЕЯТЕЛЬНОСТИ")
ПИСЬМО МНС РФ от 11.05.2001 N
04-4-05/113-М905
"О НАЛОГЕ НА ИМУЩЕСТВО
ПРЕДПРИЯТИЙ"
