Информирование и консультирование налогоплательщиков. правовые и организационные аспекты(ю.л. матюшенкова)
ПРАВОВЫЕ И ОРГАНИЗАЦИОННЫЕ
АСПЕКТЫ
Материал подготовлен с
использованием правовых актов
по
состоянию на 3 октября 2001 года
Ю.Л.
МАТЮШЕНКОВА
Матюшенкова Юлия Леонидовна,
советник налоговой службы I
ранга.
РЕАЛИЗАЦИЯ ПРАВА
НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ НА ИНФОРМАЦИЮ
В
СООТВЕТСТВИИ С НК РФ
Среди многих новелл,
введенных в жизнь Налоговым кодексом РФ,
есть положение, существенно преображающее
взаимоотношения между налоговыми органами
и налогоплательщиками. Налогоплательщикам
предоставлено право получать от налоговых
органов по месту учета бесплатную
информацию о действующих налогах и сборах,
законодательстве о налогах и сборах и об
иных актах, содержащих нормы
законодательства о налогах и сборах, а
также о правах и обязанностях
налогоплательщиков, а также получать от
налоговых органов и других уполномоченных
органов письменные разъяснения по вопросам
применения законодательства о налогах и
сборах (п. 1 ст. 21). Чтобы подкрепить это право
налогоплательщиков, на налоговые органы
возложена обязанность проводить
разъяснительную работу по применению
законодательства о налогах и сборах, а
также принятых в соответствии с ним
нормативных правовых актов, бесплатно
информировать налогоплательщиков о
действующих налогах и сборах, представлять
формы установленной отчетности и
разъяснять порядок их заполнения, давать
разъяснения о порядке исчисления и уплаты
налогов и сборов (п. 1 ст. 32).
На первый
взгляд, ничего сложного. Прогрессивные
нормы, позволяющие налогоплательщику иметь
дело с открытой структурой - налоговыми
органами, которые обязаны давать ответ на
любой вопрос. Но на практике оказалось, что
не все так просто. Применение этих норм
выявило ряд проблем как правового, так и
содержательного характера.
Министром
РФ по налогам и сборам было утверждено
Положение об информировании
налогоплательщиков по вопросам налогов и
сборов (Приказ от 05.05.99 N ГБ-3-15/120), которое
регламентирует порядок работы налоговых
органов с налогоплательщиками. Применение
этого Положения показало, что
предоставление налогоплательщикам
информации и разъяснений, а точнее,
выполнение этой функции так, чтобы
налогоплательщик оказался удовлетворен,
осуществляется не всегда. Налоговые органы
Брянской, Московской, Липецкой областей
провели небольшое исследование
общественного мнения. По результатам
социологического опроса в целом работой
налоговых органов довольны 77% респондентов,
но вот полнота информации, полученной в
налоговых инспекциях, устраивает только 55%.
10% опрошенных высказались в связи с этим за
введение платных консультационных
услуг.
Оказалось, что
неудовлетворенность в большинстве случаев
вызвана тем, что налоговые органы и
налогоплательщики плохо понимают друг
друга "благодаря" тому, что не проработан
понятийный аппарат, на котором основана эта
деятельность. Неадекватно воспринимаются
нормы об информировании иногда и внутри
самой налоговой системы. Поэтому требуется
разобраться, что понимал законодатель под
понятиями "предоставление информации о
налогах и сборах", "предоставление
разъяснений по вопросам налогов и сборов". И
в НК РФ, и в Положении об информировании эти
два понятия разведены, и как
представляется, совершенно обоснованно.
Есть и еще одно понятие - консультирование.
Именно этим словом очень часто
налогоплательщики, да и налоговые
специалисты определяют работу по
предоставлению информации и
разъяснений.
Совершенно очевидно, что
понятия "информирование и разъяснения" и
"консультирование" не совпадают. Но как
провести границу между теми действиями,
которые налоговые органы обязаны бесплатно
совершать по закону, в которых они не вправе
отказать налогоплательщику, и теми, которые
они совершать не должны и не могут?
Прежде всего, анализ приведенных норм НК РФ
позволяет сделать вывод о том, что
налогоплательщику предоставлено право на
получение от налоговых органов бесплатной
информации по четко очерченному кругу
вопросов: а) о действующих налогах и сборах;
б) о законодательстве о налогах и сборах
(его состав определен ст. 1 НК РФ) и иных
актах, содержащих нормы законодательства о
налогах и сборах; в) о правах и обязанностях
налогоплательщиков; г) о полномочиях
налоговых органов и их должностных лиц (пп. 1
п. 1 ст. 21). По сути информирование
представляет собой воспроизведение
налоговым органом той информации, которая
содержится в законодательстве и которую
налогоплательщик в принципе может получить
самостоятельно. Но, учитывая сложность
российской налоговой системы, законом
теперь предусмотрено, что такую информацию
можно получить в налоговом органе. Она
будет выполнять роль определенного
путеводителя по "налоговому полю".
Одновременно следует отметить, что право на
получение информации не выходит за рамки
определенных в данной статье вопросов.
В то же время нельзя не отметить, что нормы
статьи об обязанностях налоговых органов
(ст. 32), которые в принципе должны были бы
корреспондировать со статьей о правах
налогоплательщиков (ст. 21), сформулированы
несколько иначе. Здесь предусмотрена лишь
обязанность налоговых органов бесплатно
информировать о действующих налогах и
сборах. Все остальные обязанности
налоговых органов, очерченные этим пунктом,
относятся скорее к понятию "разъяснения".
Перейдем к его рассмотрению.
Что же
обязаны разъяснять налогоплательщику
налоговые органы? Они обязаны "проводить
разъяснительную работу по применению
законодательства о налогах и сборах, а
также принятых в соответствии с ним
нормативных правовых актов, разъяснять
порядок заполнения форм установленной
отчетности, давать разъяснения о порядке
исчисления и уплаты налогов и сборов" (п. 1
ст. 32). А каковы права налогоплательщиков?
Они вправе "получать от налоговых органов и
других уполномоченных государственных
органов письменные разъяснения по вопросам
применения законодательства о налогах и
сборах" (п. 1 ст. 21).
Сравнительный анализ
этих положений позволяет сделать вывод о
том, что содержание разъяснений
определяется статьей 32, а одна из возможных
форм разъяснений (письменная) - статьей 21.
Кроме того, указание о "бесплатности" может
быть отнесено только к информированию.
Содержание разъяснений, предусмотренных
ст. 32, также нуждается в детальном
разборе.
Что подразумевается под
"разъяснением по вопросам применения
законодательства о налогах и сборах и
принятых в соответствии с ним нормативных
правовых актов"? Ответ на это вопрос станет
ясен, если мы выясним значение понятия
"применение законодательства".
В теории
права под применением права понимают такую
форму реализации права, которая
осуществляется от имени государства его
органами или должностными лицами. Субъект
применения права - всегда государственный
орган; гражданин или негосударственная
организация применять право не могут, они
его соблюдают, используют или исполняют.
Таким образом, применение права - это вид
государственной деятельности, который
может носить только властный характер. Еще
одна отличительная особенность
правоприменения - осуществление его в
рамках строго установленной процедуры, а
значит, в определенном порядке, в
определенной последовательности, с
вынесением решения в определенной форме.
Отсюда следует, что разъяснения по
вопросам применения законодательства о
налогах и сборах - это разъяснения по
вопросам реализации прав и обязанностей в
области налогов и сборов теми
государственными органами, которые в
соответствии с НК РФ являются участниками
отношений, регулируемых законодательством
о налогах и сборах, в том числе налоговыми
органами. Следовательно, при разъяснении,
даже по конкретной предложенной
налогоплательщиком ситуации, налоговые
органы вправе ограничиться указанием на те
действия, которые налоговые органы должны
или могут произвести, с правовым
обоснованием этих действий. Данная норма НК
РФ не обязывает налоговые органы
консультировать налогоплательщиков,
давать им рекомендации и советы на тему "как
мне поступить в такой-то ситуации".
Похожая ситуация и с разъяснениями о
порядке исчисления и уплаты налогов. Эта
норма тесно связана с требованием об
установлении в законодательстве
обязательных элементов налогообложения, в
числе которых порядок исчисления налога,
порядок и сроки уплаты налога (а также
сбора). Поскольку налог не может считаться
установленным до тех пор, пока в законе не
определены эти элементы, то разъяснения о
порядке исчисления и уплаты налогов так или
иначе становятся разъяснениями о
применении законодательства о налогах и
сборах, а значит, к ним применимо все
вышесказанное.
Но у разъяснений о
порядке исчисления и уплаты налогов есть
еще один аспект. Согласно п. 2 ст. 4 НК РФ
приказы, инструкции, методические
рекомендации не относятся к актам
законодательства о налогах и сборах. Не
являясь актами законодательства, подобные
акты являются разъяснениями о порядке
исчисления и уплаты налогов, имеющими
письменную форму. Тем самым такие акты
соответствуют как ст. 21, так и ст. 32 НК РФ в
части содержания и формы разъяснений.
Понятие консультирования также нуждается в
уточнении. Правда, при разработке проектов
нормативных актов о налоговом
консультировании оказалось, что определить
эту деятельность не так-то просто - она
очень комплексная и емкая, но ряд основных
черт выделить можно. Прежде всего, очевидно,
что это деятельность субъектов, отличных от
налоговых органов. По содержанию она должна
быть шире, чем деятельность по
информированию и даче разъяснений,
следовательно, должна включать в себя
анализ конкретной ситуации клиента с
изучением полного комплекта документов и
дачу на его основе рекомендаций
налогоплательщику. При этом
налогоплательщик должен получить полное
представление о ситуации с изложением
последствий в случае любого предложенного
ему способа действий. Вероятно,
консультирование может быть определено как
деятельность любых независимых от
налоговых органов субъектов по даче
рекомендаций, составлению документов,
представительству, осуществляемая в
интересах налогоплательщиков.
Таким
образом, можно достаточно обоснованно
сделать вывод о том, что отношения между
налогоплательщиками и налоговыми органами
не могут выходить за рамки, очерченные НК
РФ, а именно: налоговые органы обязаны
проводить разъяснительную работу и
информировать по строго определенному
кругу вопросов, но они не должны и не вправе
консультировать.
Положение об
информировании налогоплательщиков по
вопросам налогов и сборов (далее Положение)
регулирует порядок выполнения налоговыми
органами обязанностей по предоставлению
налогоплательщикам информации по вопросам
налогов и сборов, а также разъяснений по
применению законодательства о налогах и
сборах. Учитывая, что предоставление
информации и предоставление разъяснений не
являются единым действием, в Положении они
регламентируются отдельно.
Информацию
по вопросам налогов и сборов предоставляет
любой налоговый орган, в который обратился
налогоплательщик, за исключением случаев,
когда у данного налогового органа
отсутствует запрашиваемая информация.
Информация, содержащаяся в актах с грифами
"Особой важности", "Совершенно секретно",
"Для служебного пользования", "Не для
печати", предоставляется в случаях, объеме и
порядке, исключающих разглашение сведений,
составляющих государственную тайну, или
сведений конфиденциального характера.
Информация, затрагивающая непосредственно
права, свободы и законные интересы
конкретного, поименованного в тексте
налогоплательщика, предоставляется только
этому налогоплательщику или его
уполномоченному представителю. Информация,
касающаяся прав и обязанностей налоговых
органов и их должностных лиц,
предоставляется только в случае и в части,
непосредственно затрагивающих права,
свободы и законные интересы данного
налогоплательщика. Информация о
действующих опубликованных правовых актах
предоставляется в части названия акта, его
реквизитов, источника его официального
опубликования. Информация по вопросам
налогов и сборов может предоставляться
налоговыми органами для общедоступного
ознакомления в местах нахождения налоговых
органов с использованием устных
объявлений, информационных стендов, табло и
иных технических средств, применяемых для
распространения информации.
Прежде
всего обращает на себя внимание вопрос о
конкретном налоговом органе, в который
вправе обращаться налогоплательщик. В
соответствии с п. 1 ст. 21 НК РФ информацию по
вопросам налогов и сборов налогоплательщик
вправе получать от налоговых органов по
месту учета. Положение предусматривает, что
информацию по вопросам налогов и сборов
предоставляет любой налоговый орган, в
который обратился налогоплательщик, за
исключением случаев, когда у данного
налогового органа отсутствует
запрашиваемая информация. Расхождение
заметить нетрудно, но противоречие здесь
есть только на первый взгляд. Если
проанализировать другие нормы Положения,
то станет ясно, что в нем сделана попытка
регламентировать не только порядок
предоставления информации,
предусмотренной НК, но и иной информации,
имеющейся в налоговых органах. В основном
предметом интереса оказывается информация
о налогоплательщиках. На практике
налогоплательщики, конечно, получают
информацию в налоговых органах по месту
учета, когда их интересует налогообложение,
порядок уплаты налогов или декларирования
и т.п. Но налоговые органы могут передавать
налогоплательщикам и иную информацию: о
самих налогоплательщиках, о перечне ИНН или
ИНН конкретного налогоплательщика,
сведения об имуществе физических лиц и о
связанных с ним налоговых расчетах, копии
актов налоговых проверок и решений по ним и
др. (Регламент ведения информационного
обмена налоговыми органами в РФ,
утвержденный Министром РФ по налогам и
сборам 11.05.99). Если интересующей
налогоплательщика информацией располагает
иной налоговый орган - не по месту учета,
налогоплательщик вправе обратиться
туда.
Значительное внимание уделено
вопросам информационной безопасности при
предоставлении налогоплательщикам
информации. Охране при этом подлежат как
государственные и служебные интересы, так и
интересы самих налогоплательщиков. На это
направлены ограничения по порядку и объему
предоставления некоторых категорий
информации.
Информация, которой
располагают налоговые органы, делится на
массовую информацию и информацию с
ограниченным доступом. К массовой
информации относится информация, которую
налоговые органы предоставляют в
соответствии с п. 1 ст. 21 НК РФ. Информация с
ограниченным доступом может быть отнесена
к государственной тайне, служебной тайне, а
также налоговой тайне. У этих видов
информации различный режим доступа.
Массовую информацию вправе без ограничений
получать любой, иная информация
предоставляется в порядке и на условиях,
предусмотренных нормативными правовыми
актами. Особое внимание при этом уделяется
охране информации, полученной от
налогоплательщиков, - документам,
необходимым при постановке на учет, для
исчисления и уплаты налогов; налоговые
декларации; сведения об открытии и закрытии
счетов, о несостоятельности (банкротстве),
реорганизации и т.п. Такие
