Некоторые аспекты арбитражной практики по налоговым спорам(ю.л. матюшенкова)
доказательства. И это логично, поскольку
обязанность доказывания лежит на сторонах,
которым и принадлежит активная роль в сборе
и представлении доказательств.
В
практике, к сожалению, имеются случаи, когда
недобросовестные участники налоговых
споров не выполняют своей обязанности по
доказыванию тех обстоятельств, на которые
они ссылаются. Уяснив в ходе судебного
разбирательства позицию оппонента,
выслушав вопросы судьи, такой участник
просит об отложении дела для представления
дополнительных доказательств по тем
обстоятельствам, которые, как ему
представляется, являются наиболее важными
для данного спора. Ни для кого не секрет, что
подача искового заявления в суд не всегда
направлена прямо на защиту нарушенных прав
и интересов в рамках спорного
правоотношения. Иногда судебный иск
является средством для косвенного решения
иных проблем, например, направлен на
затягивание дела. Указанный подход к
судебному рассмотрению споров не нарушает
буквы закона. Однако дух закона не
предполагает злоупотребления своими
правами. Поэтому непредставление
доказательств обязанным лицом не является
правомерным бездействием и может в ряде
случаев повлечь для такого лица
отрицательные последствия в виде проигрыша
дела в связи с недоказанностью тех
обстоятельств, на которые это лицо
ссылалось. Хотелось бы призвать
потенциальных участников налоговых споров
к добросовестному процессуальному
поведению, хотя бы под "страхом"
неблагоприятных последствий.
Последнее
(в данном разделе, но не по степени
важности), на что необходимо обратить
внимание применительно к доказательствам, -
это форма, в которой представляются
доказательства. Из закона следует, что
доказательства представляются в
подлинниках или в форме надлежаще
заверенных копий. Незаверенные копии
документов доказательствами служить не
могут.
2. ВИДЫ НАЛОГОВЫХ
СПОРОВ
Настоящий раздел посвящен видам
налоговых споров. При этом следует иметь в
виду, что автор не претендует на их
исчерпывающую классификацию. Цель состоит
в том, чтобы описать наиболее часто
встречающиеся на практике проблемы и,
возможно, подсказать пути их законного
решения. Прежде всего, и это относится к
любым налоговым спорам, предполагаемому
истцу следует оценить ситуацию, ее правовую
и фактическую стороны, продумать свои цели,
имеющиеся доказательства и, исходя из
этого, определить предмет иска. Выбор
предмета иска является завершающим этапом
работы по такой оценке, когда
налогоплательщик выбирает инструмент
защиты своих интересов. Неправильный выбор
предмета иска может привести к проигрышу
спора, к тому, что интересы
налогоплательщика останутся без правовой
защиты. В качестве примера можно привести
такую ситуацию. У налогоплательщика
проведена выездная налоговая проверка. По
ее результатам выявлена недоимка, об уплате
которой налоговым органом направлено
требование. Иск заявляется о признании
недействительным решения о назначении
проверки. В иске отказано, поскольку такое
решение соответствует закону и не нарушает
само по себе прав истца. Правильнее было бы
предъявить иск о признании
недействительным требования об уплате
недоимки, тогда, в зависимости от ситуации,
возможно, было бы больше шансов выиграть
дело. Во всяком случае, выбор такого
предмета иска выглядел бы более логичным,
поскольку негативные последствия на этом
этапе для налогоплательщика наступили не
вследствие проведенной проверки, а
вследствие выставления требования об
уплате недоимки.
Правильный выбор
предмета исковых требований (не путать его
с предметом доказывания, который является
производным от предмета иска) зависит от
цели, которую истец ставит перед собой.
Проиллюстрировать сказанное может
следующий пример.
По платежному
поручению налогоплательщика его банком
списаны со счета налоговые платежи, но в
бюджет не поступили по вине банка.
Поскольку налоговым органом данные платежи
не зачтены как уплаченные, у
налогоплательщика на лицевом счете в
налоговом органе числится недоимка.
Налоговый орган выносит решение о
взыскании недоимки, пени, налоговых санкций
и выставляет в банк инкассовое поручение к
счету налогоплательщика на бесспорное
списание недоимки. Обязанность
налогоплательщика по уплате налога в силу
ст. 45 НК РФ считается исполненной, недоимки
у него быть не должно. Защитить свои права
можно путем предъявления в арбитражный суд
иска, но какого? Ведь вариантов несколько.
Может быть предъявлен иск о признании
незаконным бездействия налогового органа,
выразившегося в незачете как уплаченных
налоговых платежей. Исковое требование
можно сформулировать как признание не
подлежащим исполнению инкассового
поручения на бесспорное списание недоимки.
Или это может быть иск о признании
недействительным решения налогового
органа о взыскании недоимки, пени,
налоговых санкций. (В крайнем случае
налогоплательщик может дождаться, когда
налоговый орган предъявит к нему иск о
взыскании налоговых санкций, и защищаться
путем возражений против такого иска.)
Правовые последствия предъявления и
удовлетворения каждого из указанных исков
разные, разным будет и предмет доказывания,
разные потребуются доказательства. Поэтому
при выборе предмета иска следует хорошо
продумать как свои цели, так и имеющиеся у
вас средства их достижения.
Иногда
неправильный выбор предмета иска может
стоить стороне проигрыша дела, как,
например, в следующей ситуации.
Организацией предъявлен иск о признании
недействительным решения налогового
органа, в соответствии с которым с истца
взыскивается недоимка по налогам и пени в
соответствии со ст. 46 НК РФ в связи с
неисполнением налогоплательщиком
требования об уплате этих сумм. В
обоснование иска истец сослался на
допущенные ответчиком нарушения при
составлении требования, как
процессуального, так и материального
характера. При этом само решение истец,
очевидно, рассматривал как документ,
производный от требования. Поскольку все
доказательства, представленные истцом по
делу, касались такого документа, как
требование об уплате налогов, а не решения,
то исковое требование осталось
недоказанным, и в иске суд отказал. Причиной
этого является неправильный выбор предмета
иска. Исходя из сути спорного
правоотношения и имеющихся доказательств,
более логично было бы предъявить иск о
признании недействительным требования
налогового органа об уплате налога.
2.1.
Иски, предъявляемые
налогоплательщиками
2.1.1. Иски об
обжаловании действий (бездействия)
и об
обязании совершить действие
НК РФ
построен так, чтобы соблюсти баланс прав и
интересов участников налоговых отношений.
Это тем более важно, что налоговые
правоотношения являются по своей природе
административно - правовыми, т.е.
отношениями власти и подчинения. Субъект,
находящийся в положении подчинения, чтобы
обрести равенство с носителем власти,
должен располагать возможностями
обратиться за защитой к компетентному и
независимому органу. Таким органом и
выступает в данном случае арбитражный суд.
Нормы, гарантирующие защиту прав
налогоплательщиков от неправомерных
действий налоговых органов, собраны в
разделе VII НК РФ "Обжалование актов
налоговых органов и действий или
бездействия их должностных лиц".
Каждый
налогоплательщик или налоговый агент имеют
право обжаловать акты налоговых органов
ненормативного характера, действия или
бездействие их должностных лиц, если, по
мнению налогоплательщика или налогового
агента, такие акты, действия или
бездействие нарушают их права.
Таким
образом, обжаловать можно любые акты и
действия (бездействие) налоговых органов
при условии, что эти акты, действия
(бездействие) незаконны (не соответствуют
закону, не основаны на законе, противоречат
закону) и, соответственно, нарушают права
налогоплательщика (налогового агента).
(Сделаем маленькое отступление. "Можно
обжаловать" в данном случае означает
обжалование с большой вероятностью
выиграть дело, а не просто обращение в суд.
Исковое заявление будет принято при
условии соблюдения всех формальных
требований к его оформлению и подаче, но это
не означает его удовлетворения. Если
позиция истца не основана на законе и на
фактах, в иске будет отказано.)
Обжалованию актов ненормативного
характера будет уделено большое внимание
при рассмотрении вопроса о признании актов
недействительными. Здесь же приведем
пример, иллюстрирующий вышесказанное.
Администрацией города З. было обжаловано
письмо МНС России, адресованное
нижестоящим налоговым органам, в котором
последним предписывалось соблюдение
определенного порядка сбора и зачисления
платежей в дорожные фонды. Истец полагал,
что данное письмо нарушает его права,
поскольку изменяет действовавший ранее
порядок, вследствие чего бюджет города
недополучает средства. В судебном
заседании было установлено, что письмо
издано МНС России в пределах своей
компетенции, основано на законе и не
противоречит ему, истцу непосредственно не
адресовано, а непоступление средств в
бюджет вызвано не самим письмом, а
основанными на законе действиями
налогоплательщиков. Кроме того, письмо не
содержало каких-либо норм, предписаний и
имело разъяснительный характер. При таких
обстоятельствах суд счел спор не
подлежащим рассмотрению в арбитражном суде
и производство по делу прекратил.
На
практике обжалование действий
(бездействия) налоговых органов
применяется по целому ряду категорий дел.
Их объединяет то обстоятельство, что на
налоговом органе в силу закона в каждом
случае лежит какая-либо обязанность,
которая налоговым органом выполнена
ненадлежащим образом или не выполнена
совсем. В связи с этим в предмет доказывания
по таким делам входит, кроме фактических
обстоятельств дела, еще и неисполнение
соответствующей обязанности налоговым
органом. При этом судебная практика идет по
пути отказа от определения конкретного
должностного лица, действия которого
обжалуются. Достаточно доказать, что
обжалуемое действие (бездействие) совершил
ответчик - налоговый орган. Предполагается
при этом, что действия совершены
конкретными сотрудниками, но обязанным
лицом по иску выступает налоговый
орган.
2.1.2. Иски об обжаловании
бездействия налогового
органа,
выразившегося в отказе внести в лицевые
счета
налогоплательщика записи об
уплаченных налогах,
и об обязании
внести такие записи
Фабула таких дел
очень проста. Налогоплательщик сдает в
обслуживающий его банк платежные поручения
на уплату налогов, банк списывает средства
с расчетного счета плательщика, но в бюджет
их не перечисляет по причине отсутствия
средств на корреспондентском счете банка.
Если такая ситуация имела место до 12.10.98,
налоговый орган отказывается учитывать
такие "зависшие" налоги как уплаченные. При
этом налоговики ссылаются на неприменение
ст. 45 НК РФ к правоотношениям, возникшим до
вступления в действие НК РФ, а также на
отсутствие обратной силы Постановления
Конституционного Суда РФ от 12.10.98 N 24-П,
которой была признана неконституционной
правоприменительная практика, в
соответствии с которой под уплатой налога
понималось его зачисление в бюджет.
Действительно, НК РФ не имеет обратной силы,
за исключением случаев, предусмотренных п. 3
ст. 5 НК РФ. Обратную силу имеют акты
законодательства о налогах и сборах,
устраняющие или смягчающие
ответственность за нарушение
законодательства о налогах и сборах либо
устанавливающие дополнительные гарантии
защиты прав. Кроме того, признание
Конституционным Судом не соответствующей
Конституции РФ правоприменительной
практики по своей правовой природе сродни
признанию недействительными актов
государственных органов и производится не
с момента принятия судебного
постановления, а с момента издания
соответствующего законодательного акта и
практики его применения. Поэтому доводы
налоговых органов, как правило, признаются
необоснованными, а действия (бездействия)
по работе с лицевыми счетами
налогоплательщика - незаконными.
При
этом имеет место ряд вариантов поведения
налоговых органов. Уплаченные налоги не
отражены как уплаченные, в связи с чем
налогоплательщику исчислены недоимка и
пени на эту сумму. Налоги не числятся как
уплаченные, но налоговый орган не принимает
мер по взысканию недоимки. За
налогоплательщиком числится недоимка, она
не взыскивается, но отражается в выдаваемых
налогоплательщику справках, что приводит к
отрицательным последствиям, например, в
виде отказа в выдаче лицензий. Этот ряд
можно продолжать, но картина ясна. Остается
открытым вопрос о способе устранения
нарушений прав налогоплательщика, коль
скоро действия налогового органа являются
незаконными.
При решении вопроса о
таком способе на практике выявились два
подхода. Не будем выносить вердикт, который
из них является правильным. Пусть это будет
для налогоплательщиков информацией к
размышлению.
Иногда судом прекращается
производство по делу в части обязания
налогового органа внести соответствующие
записи в лицевые счета. При этом суд исходит
из того, что ведение лицевых счетов
налогоплательщика налоговыми органами в
законе не предусмотрено. Лицевые счета -
внутренний документ налогового органа, его
ведение никак не отражается на состоянии
расчетов налогоплательщика с бюджетом. В
связи с этим данное требование не подлежит
рассмотрению в арбитражном суде,
вследствие чего производство по делу
прекращается.
Второй подход
заключается в удовлетворении требований о
внесении соответствующих записей в лицевые
счета - об отражении налогов как уплаченных.
В основу такого подхода легло то
обстоятельство, что само по себе признание
незаконными действий (бездействия)
налогового органа не устраняет нарушения
прав налогоплательщика. Для исправления
ситуации необходимо обязать налоговый
орган совершить определенные действия, в
данном случае - отразить в лицевых счетах
налоги как уплаченные, убрать упоминание о
недоимке. Сторонники такого подхода
полагают, что заявлено по существу одно
требование о защите нарушенного права.
Автор придерживается первой позиции.
Требование о внесении записей в лицевые
счета неподведомственно арбитражному суду.
Само по себе отсутствие в лицевых счетах
отражения уплаченных налогов не может
нарушать права налогоплательщиков,
поскольку это не влияет на исполнение им
обязанностей по отношению к государству. А
вот когда числящаяся по лицевому счету
мнимая недоимка влечет последствия в виде
ее списания в бесспорном порядке или иска о
взыскании штрафа за неуплату такого налога
или выдачи справки о наличии недоимки,
тогда появляется правовое основание для
обжалования неправомерных действий
налогового органа, заключающихся в
применении последствий неотражения
налогов как уплаченных. Но в этом случае и
предмет спора будет иным.
2.1.3. Иски,
связанные с налогом
на добавленную
стоимость (о возмещении налога
на
добавленную стоимость, об освобождении
от обязанностей
налогоплательщика)
"Экспортный" НДС
В
соответствии с пп. "а" п. 1 ст. 5 Закона "О
налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N
1992-1, пп. 21, 22 Инструкции ГНС РФ N 39 "О порядке
исчисления и уплаты НДС" от НДС
освобождаются экспортируемые товары как
собственного производства, так
